ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 420/16574/24

У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СК АВТОСТРОЙ» (далі - позивач, ТОВ «СК АВТОСТРОЙ», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС, контролюючий орган), у якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову (т. 4 а.с. 26-28), просило суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

1) від 16.01.2024 № 2406/15-32-07-01-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 34 496,00 грн.

2) від 16.01.2024 № 2368/15-32-07-01-19 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1020 грн.;

3) від 16.01.2024 № 2370/15-32-07-01-19 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 5 391 635 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 4 313 308 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 078 327 грн.;

4) від 24.04.2024 № 16597/15-32-07-01 про застосування штрафу у сумі 875 026 грн. (порушення строків реєстрації податкових накладних);

5) від 24.04.2024 № 16601/15-32-07-01 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 8 379 612 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 6 703 690 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 675 922 грн.,

6) від 18.07.2024 № 30350/15-32-07-01 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 34 496 грн.;

7) від 18.07.2024 № 30227/15-32-07-07-23 про застосування штрафу у сумі 340 грн;

8) від 18.07.2024 №30351/15-32-07-01 про застосування штрафу у сумі 875 026 грн. (порушення строків реєстрації податкових накладних);

9) від 18.07.2024 № 30349/15-32-07-01 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1291265 грн;

В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки господарські операції позивача - ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» з контрагентами, а саме: ТОВ «БК ТЕПЛОБУД» (код ЄДРПОУ 32386681), ТОВ «ГРАНІТ-001» (код ЄДРПОУ 42751872), ТОВ «М-БУД ГРУП» (код ЄДРПОУ 41278559), ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» (код ЄДРПОУ 40984166), ТОВ «КЛАРІКС ФІЛ» (код ЄДРПОУ 39675226) мали реальний характер.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2024 (т.4 а.с. 116-138) позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.01.2024 № 2406/15-32-07-01-19, № 2368/15-32-07-01-19, № 2370/15-32-07-01-19, від 24.04.2024 № 16597/15-32-07-01, № 16601/15-32-07-01, від 18.07.2024 № 30350/15-32-07-01, № 30351/15-32, № 30349/15-32-07-01.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 18.07.2024 №30227/15-32-07-07-23 відмовлено.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СК АВТОСТРОЙ» судовий збір у розмірі 30280,00 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят грн. 00 коп.).

Задовольняючи позов у наведеній частині, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи у їх сукупності підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, а висновки контролюючого органу про їх нереальність ґрунтуються на податковій інформації відносно контрагентів, недоліках їх у діяльності та припущеннях про недостатність у них трудових і матеріальних ресурсів. Суд також дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено реалізацію пального за цінами нижчими саме за звичайні (ринкові) ціни, оскільки на момент проведення перевірки ГУ ДПС не було досліджено питання ринку пального та ринкових цін, на момент проведення позивачем господарських операцій.

Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21.10.2024 заяву представника позивача про розподіл судових витрат задоволено частково та стягнуто з ГУ ДПС на користь ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» 10 000 грн витрат на професійну правничу допомогу із заявлених 50 000 грн (т. 4 а.с. 153-155).

Задовольняючи частково заяву про розподіл судових витрат, суд першої інстанції виходив з того, що підготовка даної справи не вимагала значного обсягу юридичної і технічної роботи, тому суд вважає, що розмір витрат на правову допомогу на рівні 50000,00 грн. є неспівмірним зі складністю цієї заяви, наданим адвокатом обсягом послуг та затраченим ним часом на надання таких послуг.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.03.2025 апеляційну скаргу ГУ ДПС залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2024 - без змін (т. 4 а.с. 230-241).

Додатковою постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2025 апеляційну скаргу ГУ ДПС на додаткове рішення від 21.10.2024 залишено без задоволення, а додаткове рішення - без змін (т. 4 а.с. 242-245).

Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій податковий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (уточненою) (т. 5 а.с. 37-44), в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, а також додаткові судові рішення в частині задоволення заяви про стягнення судових витрат на правничу допомогу, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставами касаційного оскарження скаржник визначає пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України. На думку ГУ ДПС, суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, а суди обох інстанцій не дослідили низку доказів та не надали мотивованої оцінки істотним аргументам відповідача.

Зокрема, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували положення статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування правових висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах від 20.05.2021 у справі № 826/16627/18, від 25.09.2019 у справі № 823/6518/18, від 14.02.2022 у справі № 420/6279/19, від 28.12.2022 у справі № 520/1284/19. На переконання податкового органу формальна наявність первинних документів не є достатньою підставою для підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентами за наявності обставин, які ставлять під сумнів фактичну можливість їх виконання.

Податковий орган стверджує, що за специфікою будівельно-монтажних і дорожньо-ремонтних робіт суди мали надати перевагу принципу превалювання сутності над формою та перевірити фактичну можливість контрагентів виконати заявлений обсяг робіт. На підтвердження цього доводу податковий орган посилається на постанови Верховного Суду від 12.03.2019 у справі № 725/254/16-а, від 21.07.2020 у справі № 815/986/16 та від 21.07.2022 у справі № 816/2223/15, зазначаючи про необхідність перевірки трудових і матеріально-технічних ресурсів, руху активів, способу транспортування і зберігання матеріалів та фактичної можливості контрагента виконати договір.

Крім того, скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 03.11.2020 у справі № 814/2584/14 щодо необхідності з`ясування, якими силами і засобами виконувалися підрядні роботи, хто був їх конкретним виконавцем і як замовник контролював виконання робіт.

Також скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 17.06.2021 у справі № 814/2523/16 щодо відображення відомостей про залучених підрядників у дозвільній документації у сфері будівництва.

Податковий орган вказує також на наявність кримінальних проваджень щодо окремих контрагентів, при цьому податковий орган посилаючись на постанову Верховного Суду від 15.07.2022 у справі № 808/9004/15, зауважив, що відсутність обвинувального вироку не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування.

Також скаржник посилається на постанови Верховного Суду від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15 та від 25.09.2019 у справі № 823/530/15 та від 20.05.2021 у справі № 826/16627/18 щодо належної обачності; а також на постанову Верховного Суду від 04.04.2023 у справі № 640/9485/19 щодо необхідності оцінки всіх доказів у сукупності. На підтвердження необхідності надання відповіді на кожний істотний аргумент ГУ ДПС посилається також і на постанову Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 826/24815/15.

Відтак, як стверджує скаржник, враховуючи специфіку взаємовідносин та обставин, необхідно було врахувати, що для здійснення такого значного об`єму спірних будівельно-монтажних робіт потрібний трудовий персонал, який би мав відповідну кваліфікацію, потрібні значні об`єми спеціальної техніки та великий об`єм будівельних матеріалів

Щодо ТОВ «БК ТЕПЛОБУД» скаржник окремо зазначає, що підсумковими відомостями ресурсів визначено кошторисну трудомісткість 13 347,3 людино-годин, що за розрахунком ГУ ДПС нібито потребувало залучення близько 76 осіб, тоді як за даними податкової звітності контрагента кількість фізичних осіб становила лише 34 особи. На думку скаржника, ця невідповідність судами належним чином не оцінена.

Крім того, скаржник посилається на постанови Верховного Суду від 25.09.2019, яку у скарзі зазначено як справу № 823/6518/18, від 28.12.2022 у справі № 520/1284/19 та від 14.02.2022 у справі № 420/6279/19, стверджуючи, що формальна наявність первинних документів не усуває необхідності перевірки реального змісту господарських операцій.

Відносно обґрунтування підстави, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник посилається також на частину четверту статті 246 КАС України та вказує, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку доказам, а саме: відповідям органів Держпродспоживслужби щодо відсутності зареєстрованого спеціального та технологічного транспорту у ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР», ТОВ «М-БУД ГРУП» і ТОВ «КЛАРІКС ФІЛ»; відповіді Дніпропетровської обласної прокуратури щодо кримінального провадження стосовно службових осіб ТОВ «Магістраль сервіс 2015»; витягам з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно щодо ТОВ «БК ТЕПЛОБУД», ТОВ «КЛАРІКС ФІЛ», ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР», ТОВ «М-БУД ГРУП» та ТОВ «ГРАНІТ-001»; а також рішенню РНБО від 15.04.2021, введеного в дію Указом Президента України від 21.04.2021 № 169/2021.

Щодо витрат на професійну правничу допомогу ГУ ДПС вважає, що присуджені 10 000 грн залишаються завищеними. Скаржник посилається на постанови Верховного Суду у справах № 910/15944/17, № 821/1594/17, № 810/2823/17, № 813/4989/17, № 826/8107/16, № 815/4300/17, № 814/698/16, № 810/4749/15, № 905/1795/18, № 922/2685/19, постанови Великої Палати Верховного Суду у справах № 755/9215/15-ц і № 826/1216/16, постанови Верховного Суду у справах № 810/3806/18 і № 726/549/19 та практику Європейського суду з прав людини, наголошуючи на критеріях реальності, необхідності та розумності витрат.

Окремо ГУ ДПС стверджує, що зазначені в акті адвоката послуги зі складання позовної заяви та з підготовки її копій з додатками для інших учасників частково дублюють одна одну, а тому заявлена сума підлягала подальшому зменшенню. У первинній касаційній скарзі податковий орган просив зменшити витрати до 3 028 грн, тоді як в уточненій скарзі, змінивши спосіб захисту, просить скасувати додаткові судові рішення та направити справу в цій частині на новий розгляд.

26.05.2025 Верховним Судом, у складі головуючого судді: Гімона М.М., суддів Васильєвої І.А.↗, Юрченко В.П.↗ відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки вищенаведених доводів контролюючого органу та правильності ухвалення судами попередніх інстанцій судових рішень.

У зв`язку з обранням судді Верховного Суду Гімона М.М. до Великої Палати Верховного Суду, протоколом повторного автоматизованого розподілу справ між суддями від 09.12.2025 дану справу перерозподілено на суддів: Васильєва І.А.↗ (головуючий суддя), Ханова Р.Ф.↗, Юрченко В.П.↗

Також скаржником до Суду подано клопотання про долучення додаткових доказів, зокрема листа Одеської обласної прокуратури від 27.10.2025 та копії вироку Центрального районного суду м. Миколаєва від 25.09.2025 стосовно директора ТОВ «М-БУД ГРУП» (т. 5 а.с. 57-64).

Відзиву на касаційну скаргу від позивача до Суду не надходило, що не є перешкодою для розгляду справи по суті.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 23.08.2023 № 6692-п у період з 11.09.2023 по 20.10.2023 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, за результатами якої складено акт від 27.10.2023 № 29514/15-32-07-01-14/37477703 (т. 1 а.с. 79-193).

За результатами поданих ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» заперечень проведено позапланову перевірку, за наслідками якої складено акт від 27.12.2023 № 38502/15-32-07-01-14/37477703 (т. 1 а.с. 194 - т. 2 а.с. 24), яким встановлено порушення ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» вимог:

1) п/п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 135 та п. 44.6 ст. 44 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на 4313308 грн.

2) п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.3 ст. 198 ПК України занижено податок на додану вартість на 8820101 грн та завищено від`ємне значення;

3) п. 201.1 ст. 201 ПК України, ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» не складено податкові накладні на суми, розраховані виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною;

4) п. 1, 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» з урахуванням п. 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою НБУ від 02.01.2019 року № 5, в результаті чого допущено порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій по контракту від 15.04.2022 року № 15-04/1;

5) п/п. 16.1.3, п. 16.1 ст. 16, п. 103.9 ст. 103 ПК України в частині неподання податкових декларацій (додатків ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, Таблиця 1- Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України за 2022 рік, 1 квартал 2023 року).

На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

1) від 16.01.2024 № 2406/15-32-07-01-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 34 496 грн.;

2) від 16.01.2024 № 2368/15-32-07-01-19 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн.;

3) від 16.01.2024 № 2369/15-32-07-01-19 про застосування штрафу у сумі 950 591 грн. за податком на додану вартість;

4) від 16.01.2024 № 2370/15-32-07-01-19 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 5391635 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 4313308 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1078327 грн.;

5) від 16.01.2024 № 2372/15-32-07-01-19 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11025126 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 8 820 101 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 2205025 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 22.04.2024 № 11604/6/99-00-06-01-02-06 податкові повідомлення-рішення від 16.01.2024 № 2372/15-32-07-01-19, № 2369/15-32-07-01-19, № 2406/15-32-07-01-19 скасовано в частині висновків щодо реалізації дизельного пального та бензину нижче вартості придбання, а в іншій частині залишено без змін.

На виконання цього рішення 24.04.2024 ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення:

1) № 16597/15-32-07-01 про застосування штрафу у сумі 875026 грн. за податком на додану вартість (порушення строків реєстрації податкових накладних);

2) № 16601/15-32-07-01 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 8 379 612 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 6 703 690 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 675 922 грн.

Також суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 17.06.2024 № 5884-п проведена документальна позапланова перевірка ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 22.04.2024 № 11604/6/99-00-06-01-02-06, у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» від 27.10.2023 № 29514/15-32-07-01- 14/37477703.

За результатами перевірки складено акт від 28.06.2024 № 27698/15-32-07-01/37477703 (т. 3 а.с. 225-241).

На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення- рішення від 18.07.2024:

1) № 30349/15-32-07-01 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1291265 грн.,

2) № 30350/15-32-07-01 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 34496 грн., 3)№ 30351/15-32-07-01 про застосування штрафу у сумі 875 026 грн. за податком на додану вартість (порушення строків реєстрації податкових накладних),

4) № 30227/15-32-07-07-23 про застосування штрафу у сумі 340 грн.

Як зазначили суди попередніх інстанцій, згідно акту перевірки, у перевіряємий період ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» сформовано показники податкової звітності з податку на додану вартість та з податку на прибуток за наслідками придбання будівельно-монтажних робіт від наступних контрагентів - ТОВ «БК Теплобуд», ТОВ «Граніт-001», ТОВ «Миколаївбудцентр», ТОВ «М-Буд Груп», ТОВ «Кларікс Філ».

Податковий орган в акті перевірки посилається на відсутність у ТОВ «БК Теплобуд» трудових ресурсів у кількості, необхідній для виконання робіт, вказаних в актах приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, та відповідно на неможливість виконання і оформлення цих господарських операцій.

Також відповідно до висновків акту перевірки, первинні документи не можуть свідчити про фактичне придбання ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» послуг від ТОВ «БК Теплобуд», оскільки неможливо встановити реальність здійснення фінансово- господарської діяльності позивача з ТОВ «БК Теплобуд», фінансово-господарські взаємовідносини між ТОВ «БК Теплобуд» та ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» мають ознаки, які свідчать про безтоварність проведених операцій.

Крім того, в акті перевірки податковий орган зазначив, що на підставі аналізу АІС податковий блок, перевіряючі дійшли висновку, що постачальники товарів та послуг, вказані у актах приймання виконаних робіт наданих ТОВ «Граніт-001» відсутні, тому, неможливе виконання та оформлення господарських операцій з надання робіт, вказаних в актах, а отже, первинні документи не можуть свідчити про фактичне придбання ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» послуг від ТОВ «Граніт-001».

Також під час перевірки перевіряючі дійшли висновку про відсутність факту реального здійснення господарських операцій ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» з контрагентами-постачальниками ТОВ «Миколаївбудцентр», ТОВ «М-Буд Груп», ТОВ «Кларікс Філ» посилаючись на недоліки первинних документів, які складені за результатами цих операцій, відсутність матеріально-технічної бази для виконання робіт, документів, якими підтверджується факт перевезення (отримання) товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг), а також дані АІС Податковий блок щодо контрагента позивача.

Зокрема, в акті перевірки податковий орган послався на наступні дані АІС податковий блок, відповідно до якого ТОВ «Миколаївбудцентр»: не звітує з лютого 2022 року до органів ДПС; ТОВ «Миколаївбудцентр» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості; відомості про об`єкти оподаткування відсутні, податкові накладні контрагентами-постачальниками не реєструвалися.

Щодо ТОВ «М-Буд Груп» податковий орган послався на факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної, рішення про визнання цього товариства таким, що відповідає критеріям ризиковості, а також узагальнену податкову інформацію по ТОВ «М-Буд Груп» від Головного управління ДПС у Київській області від 10.06.2022 № 4979/10-36-18-09/41278559 за серпень 2020 - грудень 2020 року, відповідно до якої, платником податків на запит контролюючого органу не надано пакету первинних документів, у товариства відсутні об`єктивно необхідні умови для реального здійснення задокументованих між ТОВ «М-Буд Груп» та його покупцями і постачальниками господарських операцій за серпень 2020 року - грудень 2020 року, а також березень 2021 року. Крім того по даному підприємству здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42021160000000349 від 16.07.2021 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 364 КК України.

Щодо ТОВ «Кларікс Філ» податковий орган вказав на неможливість встановлення та підтвердження реальності проведених операцій між контрагентами по ланцюгу постачання ТМЦ, робіт (послуг), а також послався на отриману податкову інформацію від Головного управління ДПС у Київській області від 29.07.2022 № 2052/10-36-04-06 за грудень 2020 року, відповідно до якої, враховуючи об`єм задекларованих операцій у суб`єкта господарювання, його постачальників та покупців, підміна товарних позицій на товари/послуги по другому ланцюгу постачання, ненадання пакету первинних та бухгалтерських документів підтверджуючих реальність здійснення господарських взаємовідносин, відповідних договорів для підтвердження фактів надання послуг, вбачається можливим зробити висновок про відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих операцій ТОВ «Кларікс Філ».

Крім того, відповідач зазначив, що за результатом аналізу Єдиного державного реєстру судових рішень встановлено, що директора ТОВ «Кларікс Філ» було визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення за ч. 1 ст. 212 КК України, однак, звільнений від кримінальної відповідальності на підставі п. 1 ч. 1 ст. 49 КК України.

Підставою для виставлення позивачу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали також висновки перевірки щодо реалізації окремих марок пального та бензину за цінами, які є нижчими ніж ціна їх придбання з урахування вартості доставки (собівартість), що свідчить про заниження податку на додану вартість (визначення суми податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню) при реалізації ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» дизельного пального та бензину, отриманого за імпортними контрактами.

Вважаючи свої права порушеними, а спірні рішення протиправними позивач звернувся до суду з даним позовом.

За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, і на підставі встановлених судами фактичних обставин перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Переглядаючи судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, судова колегія виходить з наступного.

Так, приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

В контексті наведеного суди встановили, що на підтвердження реальності здійснюваних господарських операцій позивач надав до перевірки та до суду наступні первинні документи:

по взаємовідносинам з ТОВ «БК Теплобуд» (код ЄДРПОУ 32386681): оборотну-сальдову відомість по рахунку 631; договір субпідряду №16-ВН-СУБ від 16.06.2021; узгодження договірної ціни; локальний кошторис на будівельні роботи; підсумкові відомості ресурсів; додаткову угоду № 1 від 23.08.2021; договірну ціну на будівництво; акти приймання-виконаних будівельних робіт; довідку про вартість виконаних будівельних робіт; платіжну інструкцію № 3013 від 19.10.2021; податкові накладні та розрахунки коригування на операції; квитанції;

по взаємовідносинам з ТОВ «Граніт-001» (код ЄДРПОУ 42751872): оборотну-сальдову відомість по рахунку 631; договір субпідряду №8-4/СУБ від 08.04.2020; акти наданих послуг; заяви про залік взаєморозрахунків; підсумкові відомості ресурсів; договірна ціна на будівництво; довідку про вартість виконаних будівельних робіт; акти приймання виконаних будівельних робіт; платіжну інструкцію № 1587 від 30.04.2020; платіжну інструкцію № 1604 від 13.05.2020; платіжну інструкцію № 1607 від 14.05.2020; податкові накладні; квитанції;

по взаємовідносинам з ТОВ «Миколаївбудцентр» (код ЄДРПОУ 40984166): оборотну сальдову відомість по рахунку 631; договір субпідряду № 23-СТ від 23.12.2019; акти наданих послуг; заяви про залік взаєморозрахунків; підсумкові відомості ресурсів; договірну ціну на будівництво; довідку про вартість виконаних будівельних робіт; акти приймання виконаних будівельних робіт; платіжну інструкцію № 1414 від 27.12.2019; податкову накладну на операцію; квитанції;

по взаємовідносинам з ТОВ «М-Буд Груп» (код ЄДРПОУ 41278559): оборотну-сальдову відомість по рахунку 631; договір субпідряду № 30-10-М-СУБ від 16.10.2020; акти наданих послуг; заяви про залік взаєморозрахунків; підсумкові відомості ресурсів; договірну ціну на будівництво; довідку про вартість виконаних будівельних робіт; акти приймання виконаних будівельних робіт; платіжну інструкцію № 1902 від 16.10.2020; податкові накладні;

по взаємовідносинам з ТОВ «Кларікс Філ» (код ЄДРПОУ 39675226) (на момент господарських відносин) ТОВ «БК Магістраль Сервіс 2015»: оборотну-сальдову відомість по рахунку 631; договір субпідряду № 2020/Е-СУБ від 06.11.2020, додаткову угоду № 1 від 30.12.2020; акти наданих послуг; заяви про залік взаєморозрахунків; підсумкові відомості ресурсів; договірну ціну на будівництво; дефектний акт; довідку про вартість виконаних будівельних робіт; акти приймання виконаних будівельних робіт; платіжну інструкцію № 2114 від 24.12.2020; платіжну інструкцію № D15732 від 30.12.2020; податкові накладні.

У ході розгляду справи судами досліджено первинні документи, як наслідок суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що вказані документи є підставою для податкового обліку та які у сукупності у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення; містять всі обов`язкові реквізити та підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також надано оцінку доводам податкового органу, зафіксованим в акті перевірки.

Більш того, суди попередніх інстанцій зауважили, що всі виконані підрядниками та субпідрядниками роботи були передані Замовникам, які зобов`язані перевірити якість та повному виконаних робіт, що підтверджує взаємозв`язок між отриманими послугами та використанням їх у господарській діяльності.

В свою чергу доказів встановлення фактів неналежного виконання робіт податковим органом суду не надано. Відповідачем також не надано доказів недобросовісності дій платника податку, яка б полягала у вчинені ним дій, які б не відповідали меті господарським операціям.

Разом з тим, щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, Суд зазначає наступне.

Надаючи оцінку доводам скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, колегія суддів виходить із того, що для застосування пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише посилання на постанову Верховного Суду та констатації того, що у ній застосовано ті самі норми матеріального права. Необхідним є встановлення того, що правовідносини у справі, яка переглядається, та у справі, в якій сформульовано відповідний висновок, є подібними, а суд апеляційної інстанції застосував ту саму норму права інакше, ніж Верховний Суд за подібних обставин.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 зазначила, що подібність правовідносин оцінюється насамперед за змістовим критерієм, тобто з урахуванням характеру прав та обов`язків сторін і фактичних обставин, які є юридично значимими для застосування відповідної норми права; суб`єктний та об`єктний критерії мають додатковий характер.

Велика Палата Верховного Суду неодноразово зазначала, що таку подібність суд касаційної інстанції визначає з урахуванням обставин кожної конкретної справи (див. постанови від 27 березня 2018 року у справі № 910/17999/16 (пункт 32); від 25 квітня 2018 року у справі № 925/3/17 (пункт 38); від 16 травня 2018 року у справі № 910/24257/16 (пункт 40); від 5 червня 2018 року у справі № 243/10982/15-ц (пункт 22); від 31 жовтня 2018 року у справі № 372/1988/15-ц (пункт 24); від 5 грудня 2018 року у справах № 522/2202/15-ц (пункт 22) і № 522/2110/15-ц (пункт 22); від 30 січня 2019 року у справі № 706/1272/14-ц (пункт 22)). Це врахування слід розуміти як оцінку подібності насамперед змісту спірних правовідносин (обставин, пов`язаних із правами й обов`язками сторін спору, регламентованими нормами права чи умовами договорів), а за необхідності, зумовленої специфікою правового регулювання цих відносин, - також їх суб`єктів (видової належності сторін спору) й об`єктів (матеріальних або нематеріальних благ, щодо яких сторони вступили у відповідні відносини).

Відтак, судова колегія зауважує, що однакова категорія спору та посилання на одні й ті самі приписи Податкового кодексу України самі по собі не означають подібності правовідносин.

При цьому, Суд погоджується із загальним підходом, на якому наголошує скаржник: що формальна наявність первинних документів сама по собі не створює податкових наслідків, якщо господарська операція фактично не відбулася, про що Судом вже було наголошено раніше.

Водночас цей підхід не суперечить висновкам судів у цій справі. Суди попередніх інстанцій у даній справі не виходили з того, що будь-який договір, акт або зареєстрована податкова накладна автоматично підтверджують реальність операції. У даній справі судами попередніх інстанцій досліджено первинні документи, умови виконання робіт власними та/або залученими силами, передачу результатів робіт генпідряднику та кінцевим замовникам, а також надано оцінку доводам контролюючого органу щодо трудових і матеріально-технічних ресурсів, податкової інформації, надано оцінку кримінальним провадженням, на які містяться посилання в акті перевірки.

Посилання ГУ ДПС у касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 25 вересня 2019 року у справі № 823/6518/18 Суд вважає безпідставним, оскільки постанова під таким номером та від вказаної дати взагалі відсутня.

Не свідчить про неправильне застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм матеріального права і посилання ГУ ДПС у касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 28 грудня 2022 року у справі № 520/1284/19, оскільки у справі № 520/1284/19 сукупність установлених обставин включала відсутність документів щодо транспортування, розвантаження, приймання, зберігання та якості специфічних товарів, що було передбачено в договорах, укладених між позивачем та контрагентами, істотну невідповідність номенклатури придбаних контрагентами товарів номенклатурі поставлених товарів, відсутність підтвердженого джерела їх походження, відсутність необхідних матеріальних і трудових ресурсів та одночасну наявність інформації про значну кількість контрагентів у кримінальних провадженнях.

Тоді як у даній справі предметом дослідження було виконання конкретних дорожньо-будівельних робіт за договорами субпідряду. Суди встановили, що умовами відповідних договорів передбачалося виконання робіт власними та/або залученими силами, а результати робіт були прийняті генпідрядником та передані кінцевим замовникам. Тому посилання скаржника на висновки Верховного Суду, вкладені у постанові № 520/1284/19 без урахування відмінностей щодо обставин у даній справі, умовах їх виконання та фактичній доказовій базі суперечило б самому принципу оцінки реальності операцій з урахуванням їх специфіки.

Крім того, посилання скаржника у касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 14 лютого 2022 року у справі № 420/6279/19 також є необґрунтованими, зважаючи на її нерелевантність до обставин даної справи.

Зокрема, у справі № 420/6279/19 Верховний Суд направив спір у відповідній частині на новий розгляд, оскільки суди не надали оцінки конкретним суперечностям: відмінностям між договорами, наданими під час перевірки та поданими до суду, питанню наявності додаткових угод про пролонгацію, статусу контрагентів як платників ПДВ та іншим доводам, які могли впливати на податковий облік, які не узгоджуються з обставинам даної справи.

Не є релевантними і висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 червня 2018 року у справі № 826/24815/15, на яку посилається скаржник у касаційній скарзі, оскільки, у такій справі направлення її на новий розгляд було зумовлено, серед іншого, тим, що апеляційний суд не розглянув заявлене стороною клопотання про судово-економічну експертизу, водночас надав перевагу експертному висновку, отриманому в межах кримінального провадження вже після прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, та допустив інші порушення правил дослідження доказів. У цій справі аналогічних процесуальних порушень скаржником не наведено та судами касаційної інстанції не встановлено.

Більш того, Суд звертає увагу на те, що постанови Верховного Суду, якими справи направлено на новий розгляд взагалі не підлягають врахуванню, оскільки Верховним Судом в таких справах не сформовано остаточного правового висновку.

Крім того, посилання на постанови Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі № 725/254/16-а, від 21 липня 2020 року у справі № 815/986/16 та від 21 липня 2022 року у справі № 816/2223/15 також не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Наведені постанови підтверджують необхідність перевірки фактичного змісту операцій, матеріально-технічної можливості їх здійснення та документів, які відповідають специфіці конкретної операції. Однак вони не встановлюють правила, за яким виконавець робіт зобов`язаний мати у власності всі трудові, транспортні та матеріальні ресурси, або правила, за яким відсутність окремого транспортного чи складського документа автоматично свідчить про нереальність робіт.

У цій справі суди врахували, що умови договорів також передбачали виконання робіт із залученням необхідних ресурсів, а податковий орган не навів конкретної суперечності між обсягом фактично прийнятих дорожьно-будівельних робіт та можливістю використання орендованої техніки, залучених працівників чи послуг третіх осіб. Доводи про рух і зберігання матеріалів також мають оцінюватися з урахуванням предмета кожної операції; у цій справі предметом спірних відносин були передусім виконані роботи, результати яких прийняті та передані замовникам, а не самостійна поставка товару, для якої транспортні і складські документи могли б мати визначальне значення.

Постанова Верховного Суду від 03.11.2020 у справі № 814/2584/14, на яку посилається ГУ ДПС щодо необхідності встановлення конкретних виконавців підрядних робіт, також не може свідчити про неврахування судами попередніх інстанцій таких висновків, з огляду на те, що суди попередніх інстанцій у цій справі встановили, що реальність робіт оцінювалася через кошторисну та виконавчу документацію, акти приймання робіт, ресурсні відомості, розрахунки та передачу результату робіт замовникам.

Крім того, посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 17.06.2021 у справі № 814/2523/16 щодо відображення відомостей про генерального підрядника чи підрядника у декларації про початок виконання будівельних робіт також не є релевантним обставинам даної справи, оскільки спір у справі № 814/2523/16 стосувався застосування вимог законодавства у сфері містобудівної діяльності щодо оскарження постанови про накладення штрафу за порушення у сфері містобудівної діяльності. Натомість у даній справі податковий орган не конкретизує, який саме дозвільний або тендерний документ у матеріалах цієї справи мав містити відомості про конкретного субпідрядника, а також не доведено, яким чином не зазначення в документах субпідрядника свідчить про нереальність господарських операцій, тим більше беручи до уваги прийняття замовником виконаних робіт.

Щодо посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 15.07.2022 у справі № 808/9004/15 відповідно до якої, відсутність обвинувального вироку не звільняє адміністративний суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову, то Суд вважає, що вказані висновки суду у справі № 808/9004/15 такими, що узгоджуються з діями суддів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки останні у повній мірі встановили фактичні обставини та перевірили реальність виконання господарських операцій та надали належну оцінку доводам контролюючого органу.

Посилаючись на постанову Верховного Суду від 20 травня 2021 року у справі № 826/16627/18, скаржник у касаційній скарзі акцентує увагу на принципі належної податкової обачності та необхідності оцінювати документи з урахуванням специфіки кожної господарської операції. Проте обставини даної справи істотно відрізняються від обставин у справі № 826/16627/18, в якій апеляційний суд установив, що за значною кількістю контрагентів були відсутні договори та інші документи, які б підтверджували настання реальних наслідків за правочинами; позивач не надав додаткових доказів навіть на вимогу суду; були встановлені розбіжності між первинними документами та даними аналітичного обліку, ознаки фіктивності контрагентів і конкретні обставини неможливості виконання заявленого обсягу операцій. Саме на цій установленій сукупності обставин Верховний Суд погодився з висновком про не підтвердження господарських операцій.

Натомість у справі, яка переглядається, суди встановили наявність договорів щодо конкретних дорожньо-будівельних об`єктів, кошторисної та виконавчої документації, актів приймання-виконаних робіт, ресурсних відомостей, документів бухгалтерського обліку та розрахунків, а також фактичне передання результатів робіт замовникам. Більше того, сама постанова у справі № 826/16627/18 виходить із того, що належно оформлені документи є підставою для податкового обліку, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості в них є неповними, недостовірними або суперечливими. Отже, правовий висновок цієї постанови не спростовує, а навпаки передбачає необхідність оцінки достатності доказів контролюючого органу в кожній конкретній справі.

Відносно посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15 та постанову від 25.09.2019 у справі № 823/530/15 в частині належної податкової обачності, то Суд зауважує, що обставини у таких справах не є релевантними обставинам даної справи. Крім того, слід звернути увагу, що належна обачність оцінюється не абстрактно, а через конкретні обставини вибору контрагента, доступну платнику інформацію та ознаки, які мали об`єктивно викликати сумнів у можливості виконання договору. Самі по собі недоліки податкової дисципліни контрагентів, відсутність у них зареєстрованого майна або наявність кримінальних проваджень не доводять, що позивач знав чи повинен був знати про протиправний характер їх діяльності або діяв узгоджено з ними.

При цьому відповідно до частини другої статті 77 КАС України саме на суб`єкта владних повноважень у справах про протиправність його рішення покладається обов`язок довести правомірність прийнятого рішення. Позивач, зі свого боку, подав документи щодо змісту, обсягу, вартості та оплати робіт.

Щодо посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що у ТОВ «БК ТЕПЛОБУД». підсумковими відомостями ресурсів визначено кошторисну трудомісткість 13 347,3 людино-годин, що за розрахунком ГУ ДПС нібито потребувало залучення близько 76 осіб, тоді як за даними податкової звітності контрагента кількість фізичних осіб становила лише 34 особи, інформація відносно чого, на думку ГУ ДПС, не оцінена судами належним чином, то Суд вважає вказані доводи безпідставними, оскільки суди попередніх інстанцій дослідили умови договору, укладеного між ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» та ТОВ «БК Теплобуд» та констатували, що за його умовами, Субпідрядник (ТОВ «БК Теплобуд») зобов`язується забезпечити виконання робіт своїми та/або залученими силами і з використанням власних якісних матеріалів, що не виключає залучення Субпідрядником додаткових/сторонніх сил для виконання робіт.

Додатково слід зауважити, що показник 13 347,3 людино-годин характеризує кошторисну трудомісткість робіт, але сам по собі не визначає кількість працівників, які повинні одночасно перебувати у штаті виконавця. Перерахунок цього показника у 76 осіб залежить від тривалості виконання робіт, режиму робочого часу та інших вихідних даних. Крім того, кількість осіб, відображена у податковому розрахунку, не спростовує можливості залучення виконавців за цивільно-правовими договорами або інших допустимих способів залучення трудових ресурсів. Тому співвідношення 76 осіб за розрахунком скаржника та 34 особи за податковою звітністю не є достатнім доказом фізичної неможливості виконання робіт.

До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, висновки якої врахував суд апеляційної інстанції, узагальнила підхід до оцінки таких спорів та зазначила, що податкова інформація щодо відсутності у контрагентів трудових чи матеріальних ресурсів має інформативний характер і не може сама по собі доводити податкове правопорушення; навіть використання первинного документа з недостовірними даними не означає автоматичної безпідставності податкового обліку без установлення того, що платник діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності.

Крім того, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені у судовому рішенні чи були ним відхилені, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відтак наданий податковим органом до касаційного суду вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 25.09.2025, яким ОСОБА_1 (директора ТОВ «М-БУД ГРУП») визнано винним у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205-1 КК України, який не був предметом дослідження судами попередніх інстанцій, не може бути взятий до уваги судом касаційної інстанції для встановлення нових обставин справи або переоцінки вже встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин щодо спірних операцій.

Більш того, як вірно зауважили суди попередніх інстанцій, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 сформульовано правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Тобто Велика Палата Верховного Суду вказала, що навіть наявність вироку не може бути беззаперечним доказом порушень податкового законодавства, такий вирок має оцінюватися адміністративним судом разом з іншими наданими доказами, і лише на підставі оцінки сукупності доказів суд має дійти висновку про наявність чи відсутність порушень, на які вказує контролюючий орган.

Як наслідок суди попередніх інстанцій зауважили, що в даному випадку відомості кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача не свідчать про безтоварність здійснюваних між ними та ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» операцій, не містить підтверджених даних щодо неможливості виконання ними таких операцій.

Верховний Суд також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб - контрагентів (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).

Суд зазначає, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Таким чином, зазначені вище постанови Верховного Суду, на які містяться посилання в уточненій касаційній скарзі та які слугували підставою для відкриття касаційного провадження, не містять правових висновків, які були б застосовані судами попередніх інстанцій у цій справі інакше. Наведені у цих постановах висновки стосуються необхідності встановлення реального змісту господарських операцій та оцінки доказів у їх сукупності, тобто саме того підходу, якого дотрималися суди попередніх інстанцій під час розгляду цієї справи. Відмінність полягає не у правовому тлумаченні відповідних норм, а в установлених судами фактичних обставинах та результатах оцінки доказів.

Тобто, посилання скаржника на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України фактично зводиться не до наявності іншого правового висновку Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права, а до незгоди ГУ ДПС з висновками судів попередніх інстанцій зробленими за результатами встановлених обставин та дослідження доказів саме у цій справі, як наслідок до прагнення їх переоцінки судом касаційної інстанції. Однак така незгода сама по собі не утворює зазначеної підстави касаційного оскарження, а переоцінка доказів, повторне встановлення фактичних обставин справи чи надання переваги одним доказам над іншими виходять за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України.

Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, то Суд зазначає наступне.

ГУ ДПС пов`язує цю підставу з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України, посилаючись на недослідження судами окремих доказів. Водночас зазначена процесуальна підстава застосовується за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав, передбачених пунктами 1, 2 або 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Оскільки наведена скаржником підстава за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України не знайшла підтвердження, саме по собі посилання на недослідження окремого доказу не є достатньою підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Крім того, вимоги частини четвертої статті 246 КАС України щодо мотивованої оцінки аргументів сторін слід розуміти у взаємозв`язку з предметом доказування та значенням відповідного аргументу для вирішення спору. Відсутність у тексті рішення окремого абзацу щодо кожного документа не свідчить автоматично про його недослідження, якщо зі змісту рішення вбачається, що суд оцінив відповідну групу обставин та навів мотиви, з яких вважає їх недостатніми для спростування інших доказів.

Однак, посилання скаржника у касаційній скарзі щодо не дослідження судами попередніх інстанцій: 1) копії відповіді ГУ Держпродспоживслужби в Миколаївській області стосовно ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» про відсутність в останнього будь якого спеціального та технологічного транспорту; 2) копії відповіді ГУ Держпродспоживслужби в Київській області стосовно ТОВ «М-БУД ГРУП» про відсутність в останнього будь якого спеціального та технологічного транспорту; 3) копії відповіді ГУ Держпродспоживслужби в Київській області стосовно ТОВ «КЛАРІКС-ФІЛ» про відсутність в останнього будь якого спеціального та технологічного транспорту; 4) копії відповіді Дніпропетровської обласної прокуратури стосовно кримінального провадження відносно службових осіб ТОВ «Магістраль сервіс 2015» та визнання їх вини, однак звільнення від відповідальності по строкам; 5) копії виписки з Держреєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно стосовно ТОВ «БК ТЕПЛОБУД» (код 32386681); 6) копії виписки з Держреєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно стосовно ТОВ «КЛАРІКС ФІЛ» (код 39675226); 7) копії виписки з Держреєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно стосовно ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» (код 40984166); 8) копії виписки з Держреєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно стосовно ТОВ «М-БУД ГРУП» (код 41278559), не свідчать про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального прав, з огляду на те, що такі документи були сформовані на запити ГУ ДПС в Одеській області від 13.06.2024, на які надано відповіді лише у червні 2024 року, тобто вже після, як проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СК АВТОСТРОЙ», оформленої актом від 27.10.2023 № 29514/15-32-07-01-14/37477703 (т. 1 а.с. 79-193), так і після проведення документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом від 27.12.2023 № 38502/15-32-07-01-14/37477703 (т. 1 а.с. 194 - т. 2 а.с. 24).

Тобто, такі документи, які сформовані у червні 2024 року не були та не могли бути предметом розгляду податкових перевірок у жовтні та грудні 2023 року, як наслідок не досліджувались та не використовувались ГУ ДПС під час згадуваних перевірок та під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим і не підлягали дослідженню судомами попередніх інстанцій.

Відносно посилання скаржника у касаційній скарзі на не дослідження судами попередніх інстанцій та не надання оцінки інформації щодо рішення РНБО від 15.04.2021 з додатками та Указу Президента України від 21.04.2021 № 169/2021 відносно запровадження персональних санкцій відносно фізичних та юридичних осіб, то вказані доводи також не свідчить про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, оскільки скаржник, ні в акті перевірки від 23.10.2023, ні у відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі, а також ні в уточненій касаційній скарзі не конкретизує, яка саме фізична особа або юридична особа з числа учасників спірних господарських операцій була охоплена відповідними санкціями, у який період та яким чином застосування санкцій свідчить про відсутність фактичного виконання робіт між позивачем і кожним із п`яти контрагентів. За відсутності такого зв`язку саме посилання на санкційне рішення не є доказом нереальності спірних операцій.

Отже, доводи ГУ ДПС про не дослідження судами попередніх інстанцій кожного з перелічених документів не доводять такого порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин справи, тим більше які не були предметом податкових перевірок та підставами для прийняття податкових повідомлень-рішень.

Щодо оскарження додаткових судових рішення про витрати на професійну правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу. За змістом статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат враховуються обсяг наданих адвокатом послуг, виконаних робіт, їх вартість, а також критерії складності справи, витраченого часу, обсягу послуг та значення справи для сторони.

У разі недотримання вимог співмірності суд може за клопотанням іншої сторони зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє таке клопотання.

Суди попередніх інстанцій дослідили договір про надання правничої допомоги, акт приймання-передачі послуг та звіт про надані послуги, врахували доводи ГУ ДПС про завищеність заявленої суми і фактично зменшили витрати з 50 000 грн до 10 000 грн. Такий висновок містить оцінку характеру та обсягу виконаної адвокатом роботи, складності справи та розумності заявлених витрат.

При цьому, колегія суддів відхиляє посилання ГУ ДПС на постанови Верховного Суду від 21 січня 2019 року у справі № 910/15944/17, від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, постанову Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц, постанову Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та постанову Верховного Суду від 31 березня 2020 року у справі № 726/549/19, оскільки наведені судові рішення формулюють загальні критерії реальності, необхідності, документальної підтвердженості, розумності та співмірності адвокатських витрат і не встановлюють фіксованого або граничного розміру компенсації, який має застосовуватися залежно від обставин конкретної справи.

У даній справі суди дослідили договір про надання правничої допомоги, акт приймання-передачі, детальний звіт із зазначенням конкретних процесуальних дій і часу їх виконання, врахували заперечення ГУ ДПС та зменшили заявлену суму з 50 000 грн до 10 000 грн. Тому наведені скаржником постанови не свідчать про застосування судами іншого правового підходу, а свідчать лише про незгоду з результатом судового розсуду про стягнення з ГУ ДПС на користь позивача витрат на правничу допомогу в розмірі 10 000 грн.

Отже, наведені скаржником в уточненій касаційній скарзі доводи щодо витрат на професійну правничу допомогу зводяться до незгоди з результатом оцінки судами попередніх інстанцій доказів та визначеним ними розміром витрат на правову допомогу і не доводять неправильного застосування статей 134 та 139 КАС України або такого процесуального порушення, яке вимагало б нового розгляду справи, про яке просить скаржник.

Враховуючи наведене, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -