ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 160/10203/19

Товариство з обмеженою відповідальністю "НОРДГАЗ" (далі - ТОВ "НОРДГАЗ", позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування рішень від 13.09.2019 року №000004/04-36-05-10/41174573, від 20.09.2019 року №000005/04-36-32-01/41174573, від 24.09.2019 року №000009/04-36-32-03/41174573, від 26.09.2019 року №000015/04-36-32-04/41174573 та від 26.09.2019 року №000014/04-36-32-04/41174573.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року позов було задоволено повністю.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмолено.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та залишити в силі рішення першої інстанції.

Підставою до касаційного оскарження позивач вказує неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, що регулюють порядок ліцензування господарської діяльності, а саме: частини 1 статті 8 та частини 2 статті 20 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 №222-VIII (далі - Закон №222-VIII), а також відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що оскаржувані рішення прийняті фіскальним органом не у спосіб, передбачений законодавством України, з огляду на те, що останнім безпідставно не враховано відсутність законодавчо визначеного порядку отримання ліценції на право здійснення роздрібної торгівлі пальним станом на день набрання чинності Законом України від 23.11.2018 року №2628-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" (далі - Закон №2628-VIII).

Так, зауважує, що до 01.07.2019 року Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР) не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом. Зміна ж законодавчого регулювання спірних правовідносин була здійснена без перехідного періоду, що призвело до того, що 01.07.2019, тобто в день, коли органи ДПС отримали повноваження на розгляд і вирішення заяв суб'єктів господарювання на отримання відповідних ліцензій, діяльність таких суб'єктів без відповідної ліцензії визнавалась протиправною і мала наслідком притягнення до відповідальності.

Поряд із цим зазначає, що діяльність до отримання відповідних ліцензій ним не здійснювалась, а самі ліцензії за всіма господарськими одиницями, які здійснюють роздрібну торгівлю пальним, були одержані ним у максимально короткий строк, з дня отримання такої можливості.

Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.

У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги касаційної скарги, з мотивів наведених вище.

Представник відповідача просив залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржуване рішення -таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним видом діяльності ТОВ "НОРДГАЗ" є роздрібна торгівля пальним (код КВЕД 47.30.). Товариство зберігає та здійснює реалізацію пального на відповідних господарських одиницях (АЗС).

На підставі наказів від 19.08.2019 №4933-п, від 19.08.2019 №4934-п, від 20.08.2019 №4972-п, від 20.08.2019 №4981-п та направлень на перевірку, посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку господарських одиниць (АЗС) ТОВ «НОРДГАЗ», які знаходяться за адресами:

1) Дніпропетровська область, Петриківський район, смт. Курилівка, вул. Зарічна, 21;

2) Дніпропетровська область, м. Павлоград, вул. І. Мазепи, 142;

3) Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, вул. С. Колчевського, 52/М;

4) Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, Саксаганський район, вул. Волгоградська, буд. 1/В, 1/Ж;

5) м. Дніпро, вул. Краснопільська, 13/а.

В ході вказаних перевірок, податковим органом встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону № 481/95-ВР внаслідок здійснення на вищеозначених АЗС реалізації пального (скрапленого газу) без наявності відповідної діючої ліцензії. Доказами такої реалізації пального відповідачем в актах перевірки зазначено: z-звіт та опис готівки.

На підставі актів перевірок і встановлених порушень, контролюючим органом були прийняті рішення від 13.09.2019 №000004/04-36-05-10/41174573, від 20.09.2019 №000005/04-36-32-01/41174573, від 24.09.2019 №000009/04-36-32-03/41174573, від 26.09.2019 №000015/04-36-32-04/41174573 та від 26.09.2019 №000014/04-36-32-04/41174573 про застосування фінансової санкції у розмірі 250 000 грн за кожним із рішень.

Не погодившись з обґрунтованістю прийняття наведених рішень, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено факту реалізації позивачем пального у період відсутності діючої ліцензії та, як наслідок, наявності у його діях складу податкового правопорушення, санкція за яке передбачена абзацом 8 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дані, відображені в акті перевірки, знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи, а тому у контролюючого органу були наявні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог касаційної скарги, з огляду на наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, регламентовані Законом № 481/95-ВР.

23 листопада 2018 року Законом України №2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону №481, якими, зокрема, запроваджено ліцензування роздрібної торгівлі пальним, які набрали чинності з 01.07.2019 року.

Відповідно до статті 15 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.

Суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.

Суб`єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.

Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.

Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.

Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.

Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії.

Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.

За порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Абзацом 8 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що у разі здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у розмірі 250000 гривен.

У зв'язку із зміною правового регулювання Державна фіскальна служба України 30.05.2019 направила Головним управлінням ДФС у областях та м. Києві лист №17014/7/99-99-12-01-01-17, яким роз`яснила порядок отримання ліцензії, зокрема і на роздрібну торгівлю пальним, в якому зазначила, що ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним та на право зберігання пального або рішення про відмову в їх видачі видається заявнику не пізніше 20 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. Суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії (на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем розташування місць зберігання та роздрібної торгівлі пальним), починаючи з 12.06.2019 року. При цьому головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання починаючи з 01.07.2019 року.

Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 19.06.2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01.07.2019 року.

Механізм застосування фінансових санкцій передбачених статтею 17 Закону №481/95-ВР, регламентований спеціальним Порядком, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 року № 790 (далі - Порядок №790).

Відповідно до пунктів 2 та 3 Порядку № 790 за порушення, передбачені статтею 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.

Згідно з пунктом 5 Порядку №790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб`єктом господарювання встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у актах перевірок, підставою для винесення оскаржуваних рішень про застосування фінансових санкцій слугував факт здійснення на АЗС ТОВ "НОРДГАЗ", які були предметом перевірок, оптової торгівлі пальним до моменту отримання відповідних ліцензій, зокрема:

- АЗС за адресою: Дніпропетровська область, Петриківський район, смт. Курилівка, вул. Зарічна, 21, у період з 01.07.2019 року по 09.07.2019 року;

- АЗС за адресою: Дніпропетровська область, м. Павлоград, вул. І. Мазепи, 142, у період з 01.07.2019 року по 09.07.2019 року;

- АЗС за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, вул. С. Колчевського, 52/М, у період з 01.07.2019 року по 07.07.2019 року;

- АЗС за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, Саксаганський район, вул. Волгоградська, буд. 1/В, 1/Ж, у період з 01.07.2019 року по 03.07.2019 року;

- АЗС за адресою: м. Дніпро, вул. Краснопільська, 13/а, у період з 01.07.2019 року по 05.07.2019 року.

На підтвердження вказаних обставин контролюючий орган посилався на інформаційні системи обліку РРО та надав відповідні скриншоти.

Вирішуючи спір по суті суд першої інстанції виходив з того, що дані інформаційної системи обліку РРО є суперечливими, з огляду на встановлені в ході судового розгляду обставини збою та замикання акумуляторів контрольно-касових апаратів, паливно-роздавальних колонок і не можуть бути у даному випадку беззаперечним доказом того, що протягом визначеного періоду на господарських одиницях (АЗС) Товариства здійснювався відпуск підакцизних товарів, у тому числі - пального. В свою чергу, жодних інших доказів, у тому числі тих, які зазначені відповідачем в актах перевірки (контрольні стрічки, чеки РРО, тощо), які б підтверджували наведені обставини, відповідачем суду надано не було.

Крім того судом було враховано, що здійснення реалізації продажу пального у період відсутності діючої ліцензії також було спростовано працівниками АЗС, які були допитані в ході судового розгляду справи як свідки.

Натомість суд апеляційної інстанції, оцінюючи наведені докази, виходив з того, що програмно-апаратний комплекс розміщений в центральному органі ДПС та електронні копії розрахункових документів реєстраторів розрахункових операцій після фактичної реалізації суб`єктом господарювання відповідного товару дротовим або бездротовим каналом передаються безпосередньо до органів державної податкової служби, що свідчить про певний алгоритм роботи РРО та неможливість відображення у них некоректних даних. При цьому, відхиливши оцінку й аналіз досліджених судом першої інстанції доказів і висновки про відсутність факту реалізації позивачем пального, у період, що перевірявся, суд апеляційної інстанції не навів мотивів такого відхилення і не встановив зворотнього на підставі належних та допустимих доказів.

Надаючи оцінку вказаному судовому рішенню, колегія суддів вважає, що мотивація оскаржуваного судового рішення не узгоджується із приписами статті 77 КАС України в частині покладення обов'язку доказування правомірності своїх дій на контролюючий орган при вирішенні податкових спорів.

Так, апеляційний суд, визнаючи недоведеними обставини, які суд першої інстанції визнав встановленими на підставі зазначених доказів, не обґрунтував свій висновок та не спростував фактів, покладених в основу рішення суду першої інстанції. Тобто, на порушення вимог частини четвертої статті 90 КАС України, цей суд не вмотивував відхилення доказів та неприйняття висновків суду першої інстанції за результатами їх аналізу.

В контексті викладеного, колегія суддів вважає також за необхідне врахувати позицію ЄСПЛ, викладену у п.110 рішення по справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" (заява №36985/97), відповідно до якої адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Враховуючи вищенаведене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав до задоволення позову, з огляду на те, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не було виконано вимог процесуального закону щодо доведення факту реалізації позивачем пального у період відсутності діючої ліцензії та, як наслідок, наявності у його діях складу податкового правопорушення, санкція за яке передбачена абзацом 8 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Крім того, заслуговують на увагу доводи позивача про те, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.

Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведенний в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.

Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Отже, Третій апеляційний адміністративний суд помилково скасував правильне по суті рішення суду першої інстанції.

Таким чином, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року підлягає скасуванню, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року - залишенню в силі.

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд