ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 808/2844/14

28 квітня 2014 року Державне підприємство «Запорізький титано - магнієвий комбінат» (далі - позивач, ДП «Запорізький титано - магнієвий комбінат») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 15.04.2014 року №0000294720 та №0000304720.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що власник майна - Фонд державного майна України, на виконання вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 3 жовтня 2012 року №955 вніс майно, яке належить державі, до статутного капіталу ТОВ "ЗТМК", що відповідає вимогам законодавства України. При цьому діючим законодавством України не передбачені підстави для нарахування податкових зобов`язань ДП "ЗТМК" на передані Фондом Державного майна України активи до ТОВ "ЗТМК", отже висновки контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань за грудень 2013 р. в розмірі 149 832 800 грн. є безпідставними (а.с. 3-5).

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 17 червня 2014 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (а.с. 121-123).

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року скасовано постанову суду першої інстанції, та прийнято нову постанову про задоволення адміністративного позову (а.с. 182-185).

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в обгрунтування доводів якої зазначив на неврахуванні судом апеляційної інстанції, що операція по передачі Фондом державного майна України майнового комплексу ТОВ "ЗТМК" до статутного капіталу ТОВ "Запорізький титано-магнієвий комбінат" є операцією по безоплатній передачі товарів за рішенням органу державної влади, яка згідно ст. 185. п. п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах по ставці 20 %. До того ж, за доводами скаржника, операція з передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» не підпадає під визначення операції, що не є об`єктом оподаткування при реорганізації юридичних осіб (пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України), оскільки станом на 31.12.2013 року (і на час подання касаційної скарги) передавальний акт у процесі реорганізації Державного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат» (на виконання акту приймання-передачі майнового комплексу від 31.12.2013 року) не складений, отже цілісний майновий комплекс використовується підприємством в процесі виробництва. Також, в доводах касаційної скарги скаржник наполягав на тому, що судом апеляційної інстанції прийнято рішення про скасування податкового повідомлення-рішення від 15.04.2014 року №0000304720 без дослідження обставин, що зумовили зменшення бюджетного відшкодування, зокрема того, що за висновками акта перевірки позивачем завищений податковий кредит за грудень 2013 року на загальну суму 99 437 грн, внаслідок документального не підтвердження позивачем реальності господарських відносин Державного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат» із ПВКН «Ніколь». Враховуючи викладене, скаржник просив задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції (а.с. 221-224).

У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, наведених в судовому засіданні, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій із матеріалів справи, згідно статуту ДП «ЗТМК», вказане підприємство є юридичною особою, заснованою на державній власності та входить до сфери управління Фондом державного майна України (а.с. 29-30). Отже ДП «ЗТМК» є державним підприємством, статутний фонд якого створено на підставі державної власності, що знаходиться під управлінням Фонду державного майна України як представника Держави.

На виконання постанов Кабінету міністрів України від 23 січня 2012 року № 243 "Деякі питання титанової галузі» та від 03 жовтня 2012 року №-955 «Деякі питання утворення товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» та Договору про заснування товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізький титано-магнієвий комбінат" від 22 лютого 2013 року № 85, додаткової угоди про заснування Товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізький титано-магнієвий комбінат" від 18 жовтня 2013 року, Фондом державного майна України у відповідності до акту приймання - передачі майнового комплексу від 31.12.2013 року, майновий комплекс ДП «ЗТМК» передано до статутного капіталу ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» загальною вартістю 749164000 грн.

Згідно акту приймання - передачі майнового комплексу від 31.12.2013 р. Фондом Державного майна України передано як вклад до статутного капіталу ТОВ «ЗТМК» майновий комплекс ДП «ЗТМК». Також в акті зазначено, що зобов`язання та власний капітал ДП «ЗТМК» передається відповідно до передавального акту, складеного в процесі реорганізації ДП «ЗТМК» шляхом приєднання до ТОВ «ЗТМК» згідно із постановою КМУ від 03.10.2012 р. №955 (а.с. 90-91). Також судами встановлено, що станом на 31.12.2013, а також до теперішнього часу передавальний акт у процесі реорганізації не складено.

У відповідності до наявного в матеріалах справи Статуту ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» від 19.11.2013 року Товариство є юридичною особою і набуває прав юридичної особи з дня його реєстрації (зареєстроване 19.11.2013 року), а також, у відповідності до п. 4.4. Статуту є правонаступником щодо прав і обов`язків Державного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат» внаслідок реорганізації Державного підприємства шляхом приєднання до Товариства (а.с. 59-89).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 14.03.2014 року по 27.03.2014 року СДПІ з обслуговування ВП у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань достовірності нарахування Державим підприємством «Запорізький титано-магнієвий комбінат» суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку у банку за грудень 2013 р., яка виникла за рахунок від`ємного значення з ПДВ, що декларувалось у листопаді 2013 р, за наслідками якої складено акт перевірки від 28.03.2014 №120/28-04-47-10/00194731 із висновками про порушення позивачем:

- п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187. п. 198.3, п.198.6 ст. 198, п. 200.1, 200.3. 200.4а ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), в результаті чого ДП "ЗТМК" завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2013 р. на 4 230 903 грн;

- п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст.14, п. 185.1 ст.185. п. 187.1 ст.187, п.200.1, п.200.2 ст.200 ПКУ, в результаті чого ДП "ЗТМК" занижено суму податку на додану вартість за грудень 2013р. у розмірі 137806724 грн;

-п. 200.4б ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого ДП «ЗТМК» завищено залишок від`ємного значення з податку на додану вартість (рядок 24 Декларації за грудень 2013 р.) на загальну суму 7 894 605 грн., у тому числі: на суму 429 289 грн. (від`ємне значення квітня 2011 року); на суму 2 474 367 грн. (від`ємне значення травня 2011 року); на суму 3 359 796 грн. (від`ємне значення червня 2011 року); на суму 1 631 153 грн. (від`ємне значення липня 2011 року) (а.с. 8-20).

На підставі висновків акта перевірки відповідачем 15.04.2014 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0000294720, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2013 р. у розмірі 137 806 724 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 34 451 681 грн (а.с. 6);

- №0000304720, яким ДП "ЗТМК" зменшено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2013 р на 4 230 903 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 2 115 451,5 грн (а.с. 7).

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що Фонд державного майна України є засновником ДП "ЗТМК" і всі операції з майном ДП "ЗТМК" підлягають відображенню в податковому та бухгалтерському обліку саме ДП "ЗТМК" як окремої юридичної особи - платника податків, а не в обліку його засновника. Оскільки станом на час розгляду справи судом першої інстанції припинення ДП «ЗТМК» не зареєстроване в ЄДРПОУ, а також з огляду на те, що в процесі реорганізації не складено передавального акту про передачу майна ТОВ «ЗТМК» цілісного майнового комплексу, не можна вважати передачу майнового комплексу звільненою від оподаткування, тому позивач мав оподатковати переданий майновий комплекс податком на додану вартість у відповідності приписів Податкового кодексу України, що в свою чергу є операцією по безоплатній передачі товарів за рішенням органу державної влади, яка згідно ст. 185. п. п. 14.1.191 ст. 14 Податкового Кодексу підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах по ставці 20 % (а.с. 121-123).

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та прийнявши нове рішення про задоволення позову, шляхом скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень керувався тим, що в даному випадку не відбулось переходу права власності або права розпорядження на майно від ДП «ЗТМК» до ТОВ «ЗТМК» яке б могло слугувати підставою для оподаткування операції з передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» податком на додану вартість у відповідності до приписів ПК України. За висновками суду апеляційної інстанції, в даному випадку, передачу майнового комплексу було здійснено саме Фондом Державного майна України на виконання постанов КМУ шляхом внесення майна до статутного капіталу ТОВ «ЗТМК». Отже, під час здійснення дій щодо передачі майна суб`єктом державного управління мало місце формування статуту підприємства за рахунок безоплатної передачі державного майна на підставі ЗУ «Про управління об`єктами державної власності». Тобто операція з передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» до ТОВ «ЗТМК» є управлінськими діями здійсненими Фондом Держмайна України на виконання постанов Кабінету Міністрів України, як суб`єктом управління в рамках Закону України «Про управління об`єктами державної власності», отже не підлягає оподаткуванню податком на додану вартість по ставці 20% відповідно до ст. 185, п. 14.1.191 ст. 14 ПК України.

До того ж, суд апеляційної інстанції посилався на помилковість висновків контролюючого органу про те, що момент передачі майнового комплексу державним органом до статутного капіталу ТОВ «ЗТМК» є пов`язаним із передачею в подальшому зобов`язань та власного капіталу ДП «ЗТМК» шляхом їх приєднання до статутного капіталу в порядку реорганізації. За висновками суду апеляційної інстанції, ототожнення фактичної передачі органом державної влади до статутного капіталу ТОВ «ЗТМК» майнового комплексу ДП «ЗТМК» та подальшої передачі від ДП «ЗТМК» до ТОВ «ЗТМК» власного капіталу та зобов`язань в порядку припинення підприємства, є юридично недопустимим, оскільки передача майнового комплексу є окремою господарською операцією з передачі корпоративних прав держави в статут підприємства, а передача власного капіталу та зобов`язань в порядку припинення підприємства є процедурною дією господарюючого суб`єкта в порядку ліквідації або реорганізації. В свою чергу, питання стосовно складення та підписання передавального акту, так само як і задоволення потреб кредиторів має вирішуватися в порядку іншого судочинства, а тому воно не має відношення до предмету даної справи (а.с. 182-185).

Досліджуючи правильність висновків судів попередніх інстанцій в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Абзацем "а" п. 185.1 ст. 185 Податкового Кодексу України встановлено, шо об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредит), а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються: ... б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства (пп. 14.1.191).

З аналізу викладеного вбачається, що під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник.

За приписами п. 187.1 ст. 187 Податковим кодексом, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають постачанню, а в газі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установи, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Суд апеляційної інстанції, посилався на те, що за висновками акта перевірки, операція з передачі до статутного фонду ТОВ «ЗТМК» майнового комплексу є об`єктом оподаткування на додану вартість за ставкою 20% згідно пп. 14.1.191 ст. 14, ст.ст.185, 187 ПК України як операція по безоплатній передачі товару. Висновок про завищення ДП «ЗТМК» суми від`ємного значення з податку на додану вартість та заниження податку на додану вартість у грудні 2013 року обґрунтований не відображенням в податковій звітності підприємства передачі цілісного майнового комплексу вартістю 749 164 000 грн. на користь ТОВ «ЗТМК», а також не складенням передавального акту про передачу майнового комплексу і відсутністю запису щодо припинення та правонаступництва ДП «ЗТМК».

Перш, ніж надавати оцінку правильності висновків суду апеляційної інстанції, який переглянув рішення суду першої інстанції, суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом. При цьому п. 44.1 ст. 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

З наявного в матеріалах справи акта документальної позапланової виїзної перевірки від 28.03.2014 №120/28-04-47-10/00194731 вбачається, шо предметом перевірки було питання достовірності нарахування Державим підприємством «Запорізький титано-магнієвий комбінат» суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку у банку за грудень 2013 р., яка виникла за рахунок від`ємного значення з ПДВ, що декларувалось у листопаді 2013 р. Під час перевірки контролюючим органом використані первинні документи бухгалтерського обліку позивача (за грудень 2013 року), а саме: статутні документи, ліцензії, довідки обласного управління статистики, податкова декларація з ПДВ (із додатками), головна книга, реєстр виданих та отриманих податкових накладних, податкові накладні на продаж та придбання продукції, товарів, послуг; розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, вантажні митні декларації на експорт та імпорт продукції/товарів; журнали ордери по бухгалтерським рахункам: 361, 371, 631, 632, 641, 643, 644, 681 та інші; банківські документи, первинні бухгалтерські документи (накладні, розрахунки, тощо), контракти, договори та інше (а.с. 8/зворотній).

Впротеріч викладеного, матеріали даної адміністративної справи не містять документів, що підтверджують облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування податком на додану вартість позивачем, зокрема не містять даних, з яких можливо відслідкувати, яким чином позивач в облікових документах визначив інформацію про стан і рух передачі майна до статутного капіталу товариства, а враховуючи предмет перевірки, матеріали справи також не містять декларації із податку на додану вартість, в якій позивачем визначена сума бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2013 р., яка виникла за рахунок від`ємного значення з ПДВ, що декларувалось у листопаді 2013 р, що не дає змогу суду перевірити правильність висновків акта перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Крім цього, колегія суддів звертає увагу і на те, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не надано оцінки, які податкові правопорушення згідно акту податкової перевірки (за виключенням епізоду щодо передачі майнового комплексу) слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, враховуючи що за висновками акта перевірки в податкові порушення (окрім епізоду щодо передачі майнового комплексу) покладені висновки контролюючого органу, що зумовили зменшення бюджетного відшкодування, а також, полягають у завищенні податкового кредиту за грудень 2013 року на загальну суму 99 437 грн, внаслідок документального не підтвердження позивачем реальності господарських відносин Державного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат» із ПВКН «Ніколь». В доводах касаційної скарги скаржник наполягав на тому, що судом апеляційної інстанції, без дослідження цих обставин передчасно скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.04.2014 року №0000304720.

За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій по суті розгляду справи є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а також без витребування доказів, необхідних для розгляду справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.

Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд