ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 520/30582/23

Фермерське господарство «Агро-Борова» (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267820701, №00267870701, №00267840701, №00267910701, від 07.08.2023 № 00/23970/0408.

В обґрунтування позову зазначило, що здійснення господарських операцій між Підприємством та його контрагентами підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, придбаний товар використано у господарській діяльності. Натомість, висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу, а не на аналізі фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів, що у повному обсязі надавалися під час проведення перевірки. Також позивач зазначив, що більша частина товарно-матеріальних цінностей, визначені податковим органом як залишки, використані позивачем у господарській діяльності, тоді як висновки відповідача не ґрунтуються на жодних доказах. Як наслідок, висновки контролюючого органу про недотримання позивачем обов`язку по реєстрації податкових накладних на товари, призначені для використання у негосподарській діяльності є безпідставними. Крім того, Підприємство посилається на безпідставне застосування до нього штрафних санкцій за ненадання документів, оскільки контролюючим органом не визначено, які саме документи не надав позивач під час проведення перевірки.

Позивач зауважує, що висновки акту перевірки не містили відомостей про порушення Підприємством вимог пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, тоді як відповідачем складено податкове повідомлення-рішення на підставі таких порушень.

Позивач вважає, що внесення контролюючим органом до висновків акту перевірки доповнень листом ГУ ДПС у Харківській області від 29.08.2023 вчинено протиправно, оскільки жодним нормативно-правовим актом не надано права посадовим особам доповнювати вже оформлений акт перевірки, шляхом прийняття інших документів.

Стосовно податкового повідомлення-рішення, яким до Підприємства застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, зазначало, що податковий орган безпідставно застосував до позивача відповідні санкції без врахування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Позивач просив врахувати, що податковий орган під час обрахунку штрафних санкцій не врахував пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими на період діє воєнного стану передбачено застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у меншому розмірі, ніж встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Крім того, звернув увагу на те, що Підприємство не мало фізичної можливості виконати своєчасно свій податковий обов`язок з огляду на форс-мажорні обставини, спричинені введенням воєнного стану на території України, а саме: розташування Підприємства на території, де велись активні бойові дії та яка до жовтня 2022 року була окупована російською федерацією, у зв`язку з чим керівництво Підприємства не мало доступу до свого майна. Для відновлення даних та первинної документації господарству потрібен був доступ до комп`ютерної техніки, який став можливим лише після деокупації Борівської громади Харківської області.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 09.12.2024, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025, позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267820701, №00267870701, №00267840701, №00267910701, від 07.08.2023 №0/23970/0408.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Підприємством правомірно відображено суми податкового кредиту за господарськими операціями із контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Придбані та використані у господарській діяльності платника паливно-мастильні матеріали належним чином відображені в бухгалтерському обліку шляхом списання у виробництво за фактом їх використання, що підтверджується належними первинними документами.

Суди дійшли висновку про відсутність у контролюючого органу права на внесення змін та доповнень до вже оформлених та підписаних актів перевірок, оскільки такі зміни не передбачені порядком оформлення перевірок результатів діяльності платника податків визначеним статтею 86 ПК України та Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Порядок №727, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Також суди дійшли висновку, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення, визначені в абзацах другому дев`ятому цього пункту. Пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, відповідно до вимог ПК України, з 01.01.2021 є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та відповідно нарахування пені, у період з 01.01.2021, суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів дійшла висновку, що форс-мажор розглядається як обставина непереборної сили, запобігти якій зобов`язана сторона не має змоги. Відповідно, неналежне виконання договору не є наслідком її неправомірних дій і виключає наявність вини, яка є обов`язковою умовою для настання відповідальності за порушення зобов`язання, якщо інше не встановлено договором або законом. Також, суди вказали, що факт окупації Борівської селищної територіальної громади Ізюмського району Харківської області та ведення активних бойових дій є загальновідомим фактом, який відповідно до частини третьої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягає доказуванню.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій.

Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено право на касаційне оскарження, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.

В касаційній скарзі скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції неправильно застосували положення пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, без урахування висновків Верховного Суду, викладених, зокрема у постановах від 21.06.2022 у справі №820/4033/16, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 15.01.2020 у справі №520/1086/19, від 31.03.2020 у справі №824/434/15-а щодо реальності і підтвердження здійснення господарських операцій.

Також, як підставу касаційного оскарження скаржник покликається на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, пункти 1 та 3 частини другої статті 353 КАС України.

Скаржник стверджує про нереальність господарських відносин позивача з його контрагентами з підстав відсутності деяких первинних документів, недоліків у первинних документах, негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача необхідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей та відсутності доказів використання матеріальних цінностей у власній господарській діяльності платника.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.07.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, відповідність цих рішень сталій судові практиці з порушених у скарзі питань, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача просив залишити без задоволення.

Позивач наполягає на тому, що всі здійснені ним господарські операції відображені ним належним чином у бухгалтерському та податковому обліках, підтверджені належними первинними документами і використовувалися ним у власній господарській діяльності.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.10.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 14.10.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Фермерське господарство «Кириченко М» зареєстровано з 18.09.2009 в якості юридичної особи.

24.11.2023 Фермерське господарство "Кириченко М" (податковий номер 35604785) перейменовано в Фермерське господарство "Агро-Борова" (податковий номер 35604785), що вбачається з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань .

Видами діяльності Підприємства є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); допоміжна діяльність у рослинництві; прісноводне рибництво (аквакультура); оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

З 2013 року платник є виробником сільськогосподарської продукції та спеціалізується на вирощуванні зернових та технічних культур з подальшою реалізацією, є платником податку 4 групи спрощеної системи оподаткування обліку та звітності, а також платником податку на додану вартість.

З метою вирощування зернових та технічних культур, позивачем на території Ізюмського району Харківської області на умовах оренди використовуються земельні ділянки сільськогосподарського призначення, загальною площею 5179,64 га, про що свідчать відомості з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Позивач має на праві власності 81 одиницю сільськогосподарської техніки, об`єкти нерухомості, причіпне та навісне обладнання, вузли, агрегати на загальну суму 85703971,50 грн, зокрема: комбайни, екскаватори, бульдозери, ваги автомобільні, візки для перевезення жатки, глибокорозпушувачі, жниварки, культиватори, плуг, обприскувачі, навісний розкидач мінеральних добрив, пристрій для збирання соняшника, сівалки, телескопічні навантажувачі, трактори.

В період з 02.02.2022 до 22.02.2022 контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, за результатами якої складено акт від 04.08.2023 №23648/20-40-07-01-03/35604785 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:

пункту 44.3 статті 44 ПК України, а саме не забезпечено зберігання документів, пов`язаних із виконанням законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів;

пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за перевіряємий період на загальну суму 115597751,00 грн;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість в сумі 117753304,41 грн;

пункту 117.1 статті 117 ПК України, що призвело до неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом заяви на реєстрацію платником акцизного складу.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.08.2023:

№00267820701, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 144497188,75 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 115597751,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 28899437,75 грн;

№00267840701, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2301564,00 грн;

№00267870701, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 102000,00 грн;

№00267910701, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 12040,00 грн;

Також, у червні 2023 року контролюючим органом проведено камеральну перевірку Підприємства щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 15.06.2023 №19002/20-40-04-08-03/356044785 (далі - акт).

За висновками акту встановлено порушення Підприємством граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 18716984,43 грн, а саме:

абзацу 1 пункту 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ ПК України в частині порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної;

абзацу 2 пункту 120-1.2 статті 120-1 розділу ІІ ПК України - відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування за нульовою ставкою, податкової накладної).

На підставі висновку акту контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 17.08.2023 №00/23970/0408, яким до Підприємства застосовано штраф у сумі 6599421,84 грн.

Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 17.08.2023 №00/23970/0408 в адміністративному порядку, за наслідками розгляду якого рішенням ДПС України від 18.10.2023 податкове повідомлення - рішення залишило без змін, а скарга платника залишена без задоволення.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про вказані вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту сум за господарськими операціями з контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження зазначених господарських операцій, наявності недоліків у первинних документів, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, аналізу даних з інформаційних баз за перевіряємий період, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів та наявності кримінальних проваджень за ознаками фіктивного підприємництва відносно посадових осіб контрагентів позивача.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

За правилами пункту 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Щодо доводів контролюючого органу про заниження платником суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 115597751,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Суди установили, що Підприємство відобразило в бухгалтерському обліку списання паливно-мастильних матеріалів з рахунку 203 "Паливо" на рахунок 23 "Виробництво" та списання ТМЦ (розчинника) з рахунку 205 «Будівельні матеріали» на рахунок 1522 «Капітальні інвестиції» без підтверджуючих актів списання.

Паливно-мастильні матеріали відображені в бухгалтерському обліку шляхом списання у виробництво за фактом їх використання під час здійснення господарської діяльності, про що складались відповідні документи, надані як податковому органу так і суду апеляційної інстанції: накладні на внутрішнє переміщення, зведені відомості, лімітно-забірні картки, подорожні листи вантажного автомобіля, накладні-вимоги та інші документи для проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку.

Основним видом діяльності Підприємства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. З метою вирощування сільськогосподарської продукції для подальшої реалізації та отримання доходу, позивач використовує значні площі земельних ділянок та велику кількість сільськогосподарської техніки, що не заперечується відповідачем.

Паливно-мастильні матеріали використані підприємством під час експлуатації транспортних засобів для обробки землі, посіву, поливу та збирання продукції, її переміщення.

Витрати паливно-мастильних матеріалів в сільськогосподарському виробництві залежать від багатьох факторів (тип ґрунту, вологість ґрунту, рельєф ґрунту, вид сільгоспкультури, глибина обробітку ґрунту, інтенсивність обробітку, температура навколишнього природного середовища, використання допоміжних вузлів та агрегатів, тощо).

Суди встановили, що позивач придбав паливно-мастильні матеріали, зберігав їх у ємностях, відомості про які зазначені податковим органом у довідці про загальну інформацію щодо платника податків та його діяльність за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, та використовував їх у власній господарській діяльності під час вирощування рослинної продукції.

Стосовно висновків контролюючого органу про порушення платником вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України внаслідок списання товарно-матеріальних цінностей без документального підтвердження напрямку використання та документів, що свідчать про наявність місця зберігання, документів складського обліку (з зазначенням матеріальних осіб та місця зберігання) в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Суди установили, що контролюючий орган під час перевірки не дослідив питання зберігання придбаних розчинників, наявності чи відсутності особливих умов зберігання, температурних режимів, мету використання тощо.

Разом з тим, суди встановили, що Підприємство придбало розчинник з метою використання за наступними напрямками: розчинення бітумних матеріалів, забезпечуючи їх рухливість та зручність застосування; розчинення гуми, що дозволяє отримувати розчин з потрібною концентрацією для подальшого використання у виробництві покриттів, клеїв та інших матеріалів; розчинення смол, що дозволяє отримувати розчини з бажаними фізико-хімічними властивостями для застосування у виробництві покриттів, клеїв та інших будівельних матеріалів; додавання при виготовленні бетону, цементних розчинів, що робить бетонну та цементну суміш щільною і пластичною, завдяки чому зникає необхідність в додаванні води більше необхідного обсягу і, як наслідок, бетон після висихання не має схильності до розтріскування; розчинення лакофарбових матеріалів, забезпечуючи зручність застосування та рівномірне нанесення на поверхні; очищення паливної арматури та камери згоряння ВДЗ, для видалення відкладень та забруднень у паливних системах та камерах згоряння двигунів внутрішнього згоряння, забезпечуючи їх більш ефективну роботу; знежирення поверхні для видалення жирів, масел, забруднень та інших органічних речовин з поверхонь перед нанесенням покриттів, клеїв або інших матеріалів; використання в якості основи миючих засобів для автомобілів для видалення бруду, масел, смол та інших забруднень з поверхонь автомобілів, забезпечуючи їх чистоту та блиск.

Підприємство на праві власності володіє об`єктами нежитлової нерухомості, використовує інші нежитлові приміщення, склади, вагову, зерносушарку тощо, які потребують систематичного капітального та поточного ремонту, модернізації, відновлення тощо.

На підтвердження використання розчиннику у господарській діяльності для забезпечення належного стану вищевказаних об`єктів платник надав до суду акти на списання. В бухгалтерському обліку придбані товарно-матеріальні цінності (розчинники) обліковуються на рахунку 205 "Будівельні матеріали".

Пунктами 1, 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО 16 "Витрати" встановлено, що це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Пунктом 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 (далі - П(С)БО 7 "Основні засоби") визначено, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.

Згідно з пунктом 15 П(С)БО 7 "Основні засоби" витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Відповідно до пункту 30 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 (далі - Методичні рекомендації №561) рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

За змістом положень пунктів 30, 31, 32 Методичних рекомендацій №561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Отже, у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт. Всі витрати по ремонту (капітальний та поточний), модернізації технологічного процесу підприємство може віднести на поточні витрати.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постанові від 04.01.2023 у справі №640/10524/20.

Стосовно доводів скаржника про заниження платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість, за наслідками використання Підприємством товарно-матеріальних цінностей (меляси бурякової), придбаної у ТОВ «Альтернатів Енерджі Сорсес Еко» колегія суддів зазначає наступне.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що 12.03.2020 між Підприємством (покупець) та ТОВ "Альтернатів Енерджі Сорсес Еко" (постачальник) укладено договір №12/03/20-П, предметом якого є постачання меляси бурякової. Вказаний товар поставлений відповідно до податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних та його оплату здійснено у безготівковій формі, що підтверджується банківськими виписками по рахункам в АТ "ПроКредит Банк". Отриманий товар оприбутковано за даними рахунку Дт 208 Кт 631, Кт311 Дт631 в кількості 389,300 тон на суму 1233500,86 грн (без ПДВ). На підставі видаткових накладних та товарно-транспортних накладних надходження меляси за період з 16.03.2020 по 08.04.2020 відображено в бухгалтерському обліку. За даними оборотно-сальдових відомостей по рахунку 208 "Матеріали сільськогосподарського при значення" станом на 30.06.2021 меляса бурякова знаходиться на зберіганні в кількості 389,300 тон на суму 1233500,86 грн (без ПДВ).

Відповідно до Технічних умов "Меляса бурякова" ДСТУ 3696-98 (ГОСТ 30561-98), цей стандарт поширюється на бурякову мелясу - побічну продукцію бурякоцукрового виробництва, яка використовується як сировина для виробництва етилового спирту, харчових кислот, хлібопекарських та кормових дріжджів і як добавка до корму сільськогосподарських тварин. За органолептичними показниками бурякова меляса повинна відповідати вимогам зазначеним у таблиці 1"Органолептичні показники": зовнішній вигляд - густа в`язка непрозора рідина, колір - від коричневого до темно-бурого, запах - властивий буряковоцукровій мелясі без стороннього запаху, смак - солодкий з гіркуватим присмаком, розчинність у воді - повна, розчиняється у будь-яких співвідношеннях у гарячій і холодній воді.

Кожна партія бурякової меляси (під час відвантаження залізничним транспортом - кожна цистерна, що входить у партію) повинна бути оформлена одним документом про якість, для сертифікованої продукції - сертифікатом відповідності. На документі про якість проставляється штамп із вказівкою: "На вміст токсичних елементів перевірено". Гарантійний термін зберігання - 9 місяців від моменту прийняття меляси споживачем.

На момент проведення перевірки меляса бурякова не зберігалась Підприємством, а була використана у господарській діяльності в якості органічного добрива для підживлення зернових культур (озима пшениця, ячмінь, кукурудза, овес) та технічних культур (соняшник, ріпак, соя) в два етапи росту рослин. Технологія підживлення впроваджена на Підприємстві наказом від 15.10.2019 №15/10-1(В), як альтернатива дорогих рідких органічних добрив в т.ч. біостимуляторів процесу проростання Різо МАКС, Блек Джек, Бомбардир тощо. Цим наказом встановлювались норми витрат та порядку внесення меляси бурякової, впровадження технологічного процесу до впровадження органічних ресурсозберігаючих технологій на основі меляси бурякової, порядок приймання та зберігання, в тому числі із залученням третіх осіб на договірних засадах (у разі потреби). Довідками від 20.03.2024 №20/03-3, №20/03-5, №20/03-4 щодо обробки землі (етапи) в розрізі року під посів озимої пшениці, соняшнику, кукурудзи поетапно вказано етапи обробітку (підготовки) землі для вирощування різних сільськогосподарських культур, зокрема, догляд, який включає внесення добрив.

Також позивачем надано суду доповідну записку агронома Підприємства, адресовану голові Підприємства, де висловлена пропозиція застосувати мелясу бурякову в сільськогосподарському циклі під врожай 2020 року, розрахунок кількості, і з метою досягнення найбільш сприятливих результатів необхідність звернутися до відповідних сільськогосподарських інститутів для отримання більш детальних висновків щодо норм та пропорцій внесення бурякової меляси як основи багатої на вміст азоту з огляду на склад ґрунтів.

Листом Державного біотехнологічного університету від 30.07.2021 №1-01/130 надано обґрунтування доцільності використання бурякової патоки (меляси) в якості органічного добрива при вирощуванні польових і овочевих культур, яким підтверджено висновки щодо можливості використання патоки (меляси) бурякової в якості дешевого органічного екологічно чистого збагачене різним сполуками добрива як альтернативу мінеральним добривам.

Наведені обставини підтверджують економічну доцільність і факт використання у господарській діяльності позивача в якості органічного добрива бурякової меляси.

Наведеними встановленими судами обставинами спростовуються доводи скаржника про порушення платником вимогу пункту 198.5 статті 198 ПК України та твердження, що операції зі списання паливно-мастильних матеріалів та товарно-матеріальних цінностей (розчинників та меляси бурякової) без документального підтвердження є операціями, що не є господарською діяльністю платника податку (або не виробниче використання), що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Стосовно доводів скаржника про порушення платником вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України в частині не відображення розрахунку коригування №63003 від 18.06.2019 зареєстрований в ЄРПН 26.06.2019 до податкової накладної №53441 від 28.05.2019 в бік зменшення ПДВ по результатам взаємовідносин з Малим приватним підприємством фірма "Ерідон", що призвело до завищення податкового кредиту платника за червень 2019 року на суму 37642,00 грн, колегія суддів зазначає таке.

Розрахунок коригування №63003 від 18.06.2019 до податкової накладної №53441 від 28.05.2019 по господарським взаємовідносинах з Малим приватним підприємством фірма "Ерідон" був виписаний та відображений в податковому обліку за наступний звітний період.

Суди встановили, що відповідачем не заперечується факт здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом, Малим приватним підприємством фірма "Ерідон". Всі податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних прийняті та зареєстровані в установленому законом порядку.

Щодо доводів скаржника про завищення суми податкового кредиту з податку на додану по операціях з ТОВ " Ідеаліс", яка за твердження відповідача є безтоварними.

Суди встановили, що позивач (покупець) мав господарські відносини з ТОВ «Ідеаліс» (постачальник) за договором купівлі-продажу від 30.10.2019 №3010/1, предметом якого є постачання автогуму. Оплата за вказаний товар здійснена позивачем в безготівковий спосіб, що підтверджується платіжними дорученнями, наявними у матеріалах справи. Автогуму R22.5 в кількості 52 шт по ціні за одиницю в сумі 10420,00 грн отримано покупцем 30.10.2019, про що складено видаткову накладну №591 на суму 650 208,00 грн.

Придбані у ТОВ «Ідеаліс» товари оприбутковано, використано у межах провадження господарської діяльності та включено відповідні суми до податкового кредиту. Фактичне здійснення спірних господарських операцій позивача з контрагентом підтверджено належними первинними документами, зокрема, договорами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, які відповідають вимогам Закону №996-XIV та підтверджують факт придбання позивачем у контрагента відповідної продукції, а тому колегія суддів не може погодитися з доводами податкового органу про безтоварність таких операцій.

Доводам скаржника про наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагент позивача, ТОВ «Ідеаліс», за фактом скоєння злочинів, передбачених статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, суди попередніх інстанцій надали оцінку та встановили відсутність доказів в межах кримінального провадження в підтвердження нереальності наведених вище господарських операцій. Суди встановили факт закриття кримінального провадження та відсутність доказів наявності вироків відносно посадових осіб контрагента.

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.

Ураховуючи встановлені судами обставини щодо реального здійснення позивачем його господарської діяльності та підтвердження всіх операцій належними первинними документами із подальшим використанням придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарські діяльності, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267820701.

Ураховуючи, що за даними первинного бухгалтерського обліку на підставі первинних документів платника суди встановили використання ним у власній господарській діяльності придбані паливно-мастильні матеріали та товарно-матеріальні цінності, колегія суддів вважає, що суди дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність висновків контролюючого органу про невиконання платником обов`язку з реєстрації податкових накладних на загальну суму 117753304,41 грн, тому суди дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу від 29.08.2023 №00267870701.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267840701, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість через порушення ним пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 192.1 статті 192, підпунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 2301564,00 грн, колегія суддів зазначає про таке.

Суди встановили, що контролюючий орган листом від 29.08.2023 №45118/6/20-40-07-01-12 повідомив платника, що розділ 5 "Висновки" акту перевірки від 04.08.2023 №23648/20-40-07-01-03/35604785 доповнено абзацом, в якому зазначено, що платника в порушення пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, п.200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України завищив від`ємне значення податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 2301564,00 грн.

Цими листом від 29.08.2023 фактично змінив висновки акту перевірки від 04.08.2023, на підставі чого прийняв податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267840701.

Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Порядок оформлення перевірок результатів діяльності платника податків визначено статтею 86 ПК України та Порядком №727, які не передбачають право податкового органу на внесення змін, доповнень, виправлень до вже оформлених актів перевірок.

Отже, суди дійшли обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267840701 прийнято з порушенням процедури його прийняття, а тому підлягає скасуванню як протиправне.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267910701, колегія суддів зазначає наступне.

За висновками податкового органу, перевіркою встановлено отримання Підприємством пального в обсягах, що перевищують 10000,00 куб.м, яке використовується для потреб власного споживання. Разом з тим, за платником не зареєстрований акцизний склад, позивач не є платником акцизного податку та не подає звіти за місцем реєстрації про залишки та обсяг пального, що є порушенням вимог статті 128-1 ПК України. Крім того, позивачем не забезпечено зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства.

Пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України передбачено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

Згідно з пунктом 128-1.3 статті 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Суди попередніх інстанцій установили, що пальне оприбутковувалось на склад паливно-мастильних матеріалів за адресою: Харківська область, Борiвський район, комплекс господарських будівель та споруд за межами с. Богуславка згідно ліцензії №20050414202000238 на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), але в залежності від гострої господарської необхідності придбані паливно-мастильні матеріали одразу використовувалися в господарській діяльності.

Позивач мав у користуванні ємкості для зберігання паливно-мастильних матеріалів на підставі договору позики від 28.12.2017 загальним об`ємом 50 куб.м, цистерну для зберігання паливно-мастильних матеріалів об`ємом 54 куб.м. на підставі договору позики від 28.12.2018, копії цих документів надавалися позивачем до перевірки, що відображено у додатку до акту перевірки.

У відповідності до положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України не є акцизним складом, зокрема: приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Придбання позивачем протягом календарного року пального в обсягах, що перевищують 10000 кубічних метрів судами не встановлено. Доказів, що пальне отримане позивачем не через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним та/або реалізоване іншим підприємствам відповідачем судам не надано.

Ураховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів про не підтвердження відповідачем порушень позивачем вимог статті 128-1 ПК України.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29.08.2023 №00267910701.

Щодо тверджень скаржника на порушення позивачем вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України щодо не забезпечення зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства колегія суддів відхиляє з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Положення пункту 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Згідно з абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Приписами пункту 85.6 статті 86 ПК України встановлено, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 05.10.2021 контролюючим органом надіслано на адресу позивача запит про надання всіх первинних документів, інформації та пояснень щодо господарських правовідносин з придбання розчинників за період 2020 рік, січень-березень 2021 року та їх залишків; по взаємовідносинах з постачальниками дизельного палива за 2019-2020 року; по придбанню будівельних матеріалів; операцій з придбання мінеральних добрив та засобів захисту рослин; з операцій по придбанню бурякової меляси, їх доцільність та зберігання; з операцій по придбанню основних засобів - комбайну зернозбирального.

02.02.2022 податковим органом направлено на адресу позивача запит про надання документів, інформації та пояснень від 02.02.2022 та від 08.02.2022, з терміном виконання до 15.02.2022.

У зв`язку з ненаданням позивачем пояснень та документального підтвердження стосовно запитуваної інформації податковим органом складено акти від 15.02.2022, від 18.02.2022 та від 22.02.2022.

Однак суди також установили, що наявними у матеріалах справи доказами, а саме узагальненим переліком документів, які було використано при проведенні перевірки, що є додатком до Акту підтверджується, що позивач надав до перевірки значний обсяг документів (податкова звітність, договори, видаткові накладні, податкові накладні, акти виконаних робіт, банківські документи тощо), про необхідність надання яких зазначалось у запитах.

Пунктом 1.4.7.3 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року №470, визначено, що у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акту перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).

Водночас, опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу із зазначенням конкретних документів, які не були надані платником податків до перевірки податковим органом не складено, як і не складено відповідний акт про відсутність таких документів.

Однак, у випадку не конкретизації переліку документів платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про застосування штрафних санкцій.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності формування податкового кредиту та податкових зобов`язань з ПДВ завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, можливим є прийняття рішення щодо правомірності формування податкового кредиту. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для формування податкового кредиту, на платника не може бути перекладена відповідальність у вигляді збільшення податкових зобов`язань з ПДВ та зменшення від`ємного значення з ПДВ.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування податкового кредиту прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку документів. Інакше платник податків перебуває в режимі правової невизначеності. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту перевірки призводить до протиправності рішень, прийнятих за його результатами.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пункту 75.1.2 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів.

Пунктом 77.4 статті 77 ПК України визначено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з пунктами 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 82.1 статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Пунктом 82.4 статті 82 ПК України визначено, що проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.

При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.

Статтею 86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

Суди встановили, що наказом контролюючого органу №6917-п від 15.09.2021 призначено проведення планової виїзної документальної перевірки Товариства тривалістю 10 робочих днів з 05.10.2021.

04.10.2021 Товариство листом повідомило контролюючий орган про пошкодження первинних документів за 2019-2020 роки за місцем зберігання через їх затоплення.

Актом від 05.10.2021 №4478/20-40-07-02/32604785 відповідачем встановлено відсутність можливості розпочати перевірку з 05.10.2021 та наказом від 19.10.2021 №7808-п перенесено її строк відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України (на строк не більше ніж 120 днів, що не пізніше 02.02.2022 ).

02.02.2022 податковим органом розпочато проведення перевірки.

Наказом контролюючого органу від 15.02.2022 №883-п продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки платника з 16.02.2022 на 5 робочих днів. Тобто, останнім днем перевірки визначено 22.02.2022. Однак акт за результатами її проведення складений лише 04.08.2023, тобто поза межами п`ятиденного строку, встановленого статтею 86 ПК України, чим порушено порядок проведення перевірки.

Суди також встановили, що згідно вступної частини акту перевірки, у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану та відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, податковим органом зупинено проведення документальної виїзної планової перевірки позивача. Перевірку поновлено відповідно до підпункту 69.21 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Доказів повідомлення позивача про зупинення проведення перевірки, її поновлення відповідачем не надано. Працівники податкового органу для проведення перевірки за адресою місцезнаходження підприємства не прибули.

Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022 №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, викладено в такій редакції: "Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок."

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30.06.2023 №3219-ІХ доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України абзацами такого змісту:

"Документальні та фактичні перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності безпечних умов для проведення перевірки, а саме безпечного: доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування таких платників податків; доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також до фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом; проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Документальні та фактичні перевірки, які були розпочаті, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, або у зв`язку з поданням платниками податків повідомлень та з урахуванням вимог, передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 цього розділу, та/або за вмотивованою заявою платника податків, крім перевірок з підстави, визначеної підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу (в частині декларування бюджетного відшкодування), зупиняються до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Такі обставини зупиняють перебіг строку проведення перевірки з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких встановлено мораторій, поновлюються на невикористаний строк."

Суди встановили, що фактичним місцезнаходженням Підприємства є вул. Центральна, 71, с. Нижче солоне, Борівський район, Харківська область, яке відповідно до наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309 «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією» в період з 24.02.2022 по 13.04.2022 та з 27.09.2022 до 04.10.2022 віднесена до зони активних бойових дій, з 13.04.2022 по 27.09.2022 перебувала в окупації, та з 04.10.2022 віднесена до зони можливих бойових дій.

Станом на час проведення перевірки в лютому 2022 року позивач не мав фізичної можливості надати витребувані в запиті документи, оскільки, первинні документи за період 2019-2020 роки були пошкоджені внаслідок затоплення місця їх зберігання, про що повідомлено контролюючий орган листом від 04.10.2021 №2021/0410/01 з копіями підтверджуючих документів. Цей факт також відображений контролюючим органом в акті перевірки від 04.08.2023 №23648/20-40-07-01-03/35604785 як підстава неможливості розпочати перевірку з 05.10.2021 та перенесення її строку на 120 днів.

Суди також з`ясували, що з початку широкомасштабного вторгнення російської федерації на територію України, підприємство з 24.02.2022 опинилося спочатку в оточенні ворожих військ, а потім в окупації, після деокупації території Харківської області тривалий час на території Борівської територіальної громади велися роботи по розмінуванню території, відновлення електропостачання та доступу до мережі Інтернет, що перешкоджало доступ до офісної будівлі. Відтак, позивач не був повідомлений про поновлення перевірки та прийняття акту за її наслідками. Отже Підприємство було позбавлено можливості надати будь-які пояснення чи документи.

Ураховуючи встановлені судами обставини щодо знаходження Підприємства на окупованій території, колегія суддів погоджується з висновками судів про те, що поновлюючи документальну планову виїзну перевірку платника, місцезнаходженням якого є деокуповані території та території активних/можливих бойових дій, контролюючий орган всупереч вимогам ПК України не з`ясував наявність безпечних умов для продовження перевірки (можливість доступу до приміщень, документів, можливість проведення інвентаризації залишків, збереження майна, настання негативних наслідків зумовлених воєнними діями), не повідомив підприємство про намір продовжити зупинену у зв`язку з впровадженням воєнного стану перевірку і залишок невикористаного строку проведення перевірки, чим порушив право позивача визначене абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Тому, суди дійшли правильного висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 29.08.2023, складених на підставі акту від 04.08.2023.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07.08.2023 №0/23970/0408 про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абзацом 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У відповідності до абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Таким чином, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120.1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.

Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Судом встановлено, що позивачем складено та зареєстровано податкові накладні, визначені в акті перевірки, з порушенням строків, встановлених наведеними вище нормами.

Однак щодо застосування штрафних санкцій до платника за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних колегія суддів зазначає про таке.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Правове значення у контексті застосування п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних.

Несвоєчасна реєстрація податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем їх реєстрації, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації таких накладних.

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Так, карантин діяв в Україні в період з 12.03.2020 до 30.06.2023, згідно постанов Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 (з урахуванням змін), від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

03.03.2022 прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX)

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

12.05.2022 прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022.

Отже, з 27.05.2022 підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що суди дійшли правильного висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, до 27.05.2022 платники податків звільнялись від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, зокрема в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у випадку подання на реєстрацію таких накладних в період з 24.02.2022 до 26.05.2022 (до дня набрання чинності Законом № 2260-IX), а з 27.05.2022 - в період з 01.02.2022 до 31.05.2022 та за умови їх реєстрації до 15.07.2022.

Суди установили, що податкові накладні зареєстровані платником в Єдиному реєстрі податкових накладних в період з серпня 2022 року до грудня 2022 року тобто в період дії Закону № 2260-IX, а тому у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18.04.2024 у справі №240/27062/22, від 24.09.2024 у справі №320/8747/23, від 28.04.2025 у справі №520/1792/24.

Відтак посилання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та реєстрацію ним податкових накладних в період мораторію на застосування штрафних санкції є помилковими.

Однак суди правомірно врахували, що Підприємство фактично не мало можливості виконати податковий обов`язок з незалежних від нього обставин, з огляду на форс-мажорні обставини, викликані воєнним станом на території України, пошкодженням майна.

Так, Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону № 2260-IX платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями абзацу 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону № 2260-IX визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

За обставинами цієї справи місцезнаходженням Підприємства є вул. Центральна, 71, с. Нижче солоне, Борівський район, Харківська область. Загальновідомими є обставини, що Борівська громада з початку повномасштабного вторгнення російської федерації в Україну (24.02.2022) перебувала під масштабними обстрілами, зазнала руйнувань, довгий час перебувала в окупації, з 24.02.2022 по 13.04.2022 та з 27.09.2022 до 04.10.2022 віднесена до зони активних бойових дій, з 13.04.2022 по 27.09.2022 перебувала в окупації, та з 04.10.2022 віднесена до зони можливих бойових дій.

Позивач у серпні 2022 року звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкового обов`язку, що спричинена військовою агресією російської федерації проти України.

У заяві повідомив, що в результаті військової агресії, запеклих бойових дій і окупації території російською федерацією з будівлі офісу, що розташована за адресою: Харківська область, Ізюмський район, с. Нижче Солоне, вул. Центральна, буд. 71, з перших днів окупації та по день подання заяви адміністрація ФГ «Кириченко М» не має повного доступу до комп`ютерів та первинних документів.

Листом Борівської селищної військової адміністрації Ізюмського району Харківської області від 28.09.2023 повідомлено, зокрема, що с. Нижнє Солоне Ізюмського району Харківської області перебувало в окупації збройних формувань російської федерації з 13.04.2022 по 27.09.2022, в період окупації постачання електроенергії на окуповану територію громади не здійснювалось. З 04.10.2022 до кінця грудня 2022 року включно поступово проводились заходи з відновлення електропостачання, але сталої роботи електричних мереж не відбулось, тому ще одночасно ведеться розмінування деокупованої території. Навіть після деокупації території, Борівська СТГ систематично обстрілюється ворогом.

Торгово-промислова палата листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини - військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою запровадження воєнного стану.

Відповідно до статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.

Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.

Колегія суддів зазначає, що форс-мажорні обставини не мають преюдиціальний (заздалегідь встановлений) характер. При їх виникненні сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна це довести. Сторона яка посилається на конкретні обставини повинна довести те, що вони є форс-мажорними, в тому числі, саме для конкретного випадку. Виходячи з ознак форс-мажорних обставин, необхідно також довести їх надзвичайність та невідворотність. Те, що форс-мажорні обставини необхідно довести, не виключає того, що наявність форс-мажорних обставин може бути засвідчено відповідним компетентним органом.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, сформульованими, зокрема у постанові від 25.01.2022 у справі № 904/3886/21.

Колегія суддів враховує, що більша частина спірних податкових накладних складена та направлена позивачем на реєстрацію в період окупації Борівської громади, інша частина - в період активних бойових дій, що дійсно мало вплив на своєчасність такої реєстрації.

Отже, наведені позивачем обставини, про які повідомлявся податковий орган, беззаперечно свідчать про об`єктивні перешкоди господарській діяльності позивача, що включає в себе і обов`язок реєстрації податкових накладних, тобто форс-мажорні обставини.

Колегія суддів погоджується з висновками судів, що під час вирішення питання про притягнення позивача до відповідальності, податковий орган залишив поза увагою, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом згідно з пунктом 112.1 статті 112 ПК України.

Відповідно до пунктів 112.2, 112.7 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.

Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Враховуючи, що штрафні (фінансові) санкцій (штрафи) є різновидом фінансової відповідальності, саме на відповідача покладено обов`язок доведення обставин, що платник податків мав можливість дотримання правил та норм, однак не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.

Згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Ураховуючи, що суди встановили відсутність у платника фізичної можливості дотриматись норм ПК України в частині своєчасної реєстрації податкових накладних, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність наведених вище податкових повідомлень-рішень, що є підставою для їх скасування.

Доводам скаржника судами надано відповідну правову оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом, та можливості реєстрації податкових накладних, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -