ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 160/30809/25

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» (далі - ТОВ «ОМЕГА») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП) від 25.08.2025 № 577/32-00-07-13.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.01.2026, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2026, позов задоволено.

Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.01.2026, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2026 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, та вважає, що суд апеляційної інстанції застосував положення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04.02.2026 у справі №560/5815/24, відповідно до якого саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, зокрема, надати, наприклад, наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо. В той же час, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що обов`язок по доведеності правомірності прийнятого рішення покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.

У доводах касаційної скарги зазначає, що у разі відсутності в розрахунковому документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Позивачем не надано до суду доказів, що реалізовані алкогольні напої, що відображені в додатках до акту фактичної перевірки, були марковані марками акцизного податку старого зразка.

Аналітична довідка, складена ТОВ «ОМЕГА» станом на 13.09.2023 та листи постачальників не є первинним документом, містить загальні дані щодо наявних в обігу алкогольних напоїв з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 року, відповідно не підтверджує, що алкогольні напої, зазначені в аналітичній довідці безпосередньо мають відношення до інформації, викладеній в акті фактичної перевірки.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «ОМЕГА» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Зокрема, щодо тверджень контролюючого органу про неврахування судом апеляційної інстанції висновку щодо застосування норм права, що сформовано Верховним Судом у постанові від 04.02.2026 у справі № 560/5815/24, позивач зазначає, що у вказаній справі суди, як першої так і апеляційної інстанції, не встановлювали обставин та не досліджували доказів щодо реалізації підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв нового чи старого зразка, не досліджували документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі Підприємця підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), а тому Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції та направив справу на новий розгляд для з`ясування цих обставин.

Однак в цій справі навпаки суди першої та апеляційної інстанції у повному обсязі фактично виконали вищевказані критерії суду касаційної інстанції, встановивши реалізацію підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв старого зразка та дослідивши документи, які підтвердили наявність залишку на балансі ТОВ «ОМЕГА» підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка).

Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Також позивачем було подано додаткові пояснення та долучено до матеріалів справи первинну документацію та копію постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 23.09.2026 у справі №160/7998/26 щодо правомірності застосування до ТОВ «ОМЕГА» підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відповідач у додаткових поясненнях зазначає, що предметом спору справи №160/30809/25 є результати проведеної контролюючим органом фактичної перевірки, однак предметом спору по справі №160/7998/26 є запровадження мораторію на проведення документальних перевірок, а тому посилання позивача на рішення суду у справі №160/7998/26 є безпідставним. Документи долучені до додаткових пояснень Позивача від 22.09.2026 також не містять інформації, що реалізовані алкогольні напої, що відображені у фіскальних чеках, були марковані марками акцизного податку старого зразка.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП проведено фактичну перевірку господарської одиниці (супермаркету «Варус») ТОВ «ОМЕГА» за адресою: м. Дніпро, вул. Робоча, буд. 67, за результатами якої складено акт № 592/32-00/07-13/30982361 від 08.08.2025, відповідно до якого під час перевірки встановлено, зокрема, порушення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 2 р. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13. В описовій частині акта зазначено, що ТОВ «ОМЕГА» проведено розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до нероздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 3308818,50 грн: вперше на суму 250,00 грн (чек РРО ФН 3000244800 за № 1089090 від 01.02.2022), у подальшому на загальну суму 3308568,50 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 577/32-00-07-13 від 25.08.2025, яким відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до ТОВ «ОМЕГА» штрафні санкції у сумі 4963102,75 грн за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до нероздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 3308818,50 грн (порушення п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13).

Згідно з розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № 577/32-00-07-13 від 25.08.2025 штрафні санкції нараховано в розмірі 100% від суми 250,00 грн (вартості проданих з порушеннями товарів) та 150% від суми 3308568,50 грн (вартості проданих з порушеннями товарів за кожне наступне вчинене порушення).

За результатами розгляду скарги позивача на вказане податкове повідомлення-рішення Державною податковою службою України прийнято рішення № 30567/6/99-00-06-03-02-06 від 22.10.2025, яким податкове повідомлення-рішення № 577/32-00-07-13 від 25.08.2025 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Вирішуючи даний спір та задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що для підтвердження факту перебування в обігу ТОВ «ОМЕГА» у 2022-2023 роках алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, позивачем було надано суду аналітичну довідку, листи окремих постачальників позивача про поставку у 2022, 2023 роках таких алкогольних напоїв, реєстр по прибутковим операціям щодо поставки алкогольних напоїв протягом 2019-2023 рр., тоді як відповідачем не доведено, що ТОВ «ОМЕГА» не було відображено у розрахункових документах за лютий 2022 року - вересень 2023 року цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), (пункт 2).

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: зокрема у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Пунктом 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 указує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У постанові від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Застосовуючи наведені висновки до правовідносин, які виникли у цій справі, суд приходить до висновку, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, такого як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Судами попередніх інстанцій встановлено що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого, зокрема, пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

При цьому слід враховувати висновок Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, зокрема, що у фіскальному касовому чеку такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Зазначений факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Отже обставини маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка мають істотне значення для спірних правовідносин.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач не заперечує факт того, що ТОВ «ОМЕГА» реалізовувало у спірний період алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, проте стверджує, що реалізовані алкогольні напої, були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23.

Відповідачем надано витяг із СОД РРО з чеком РРО ФН 3000244800 за № 1089090 від 01.02.2022 на підтвердження проведення ТОВ «ОМЕГА» вперше розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) міститься у додатку № 5.1 до акта фактичної перевірки № 592/32-00/07-13/30982361 від 08.08.2025. У чеку на загальну суму 250,00 грн наявна інформація про один алкогольний напій на суму 97,90 грн, код УКТЗЕД 2208601100.

Виходячи з наведеного колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

При цьому, у разі надання контролюючим органом доказів, які, зокрема, свідчать, що про допущені платником податків порушення вимог законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Враховуючи норми процесуального закону, саме позивач повинен спростувати належними і допустимими доказами встановлені відповідачем в акті перевірки порушення вимог законодавства, зокрема, це можуть бути документи первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність на момент реалізації продукції споживачам залишку на балансі Товариства підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація, серед іншого, щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Однак позивачем належних доказів на спростування встановлених актом перевірки обставин щодо реалізації у спірний період алкогольних напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку надано не було. При цьому факт такої реалізації не заперечувався.

Надані позивачем докази, а саме аналітична довідка ТОВ «Омега» станом на 13.09.2023 про кількість товару з марками акцизного податку зразка 01.05.2020 листи окремих постачальників позивача про поставку у 2022, 2023 роках таких алкогольних напоїв, реєстр по прибутковим операціям щодо поставки алкогольних напоїв протягом 2019-2023 рр., не відповідають критеріям достовірності та достатності доказів в контексті спірних правовідносин.

Так, з листів постачальників алкогольної продукції вбачається, що марки акцизного податку зразка до 01.05.2020 на поставлених позивачу алкогольних напоях не містили для зчитування ані штрих-коду, ані QR-коду, оскільки вимогами п. 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (в редакції станом на 01.02.2020), не передбачалося наявності на марках такого штрих-коду та QR-коду.

Однак, зазначені листи не є доказом того, що реалізована постачальниками алкогольна продукція з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 є саме тією продукцією, за наслідком реалізації якої видавалися фіскальні чеки без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Крім того, такі листи не містять жодної інформації щодо конкретних дат поставок позивачу такої продукції (з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020), її найменування та кількості.

Також, не відповідають вище згаданим критеріям в контексті спірних правовідносин і надана позивачем аналітична довідка ТОВ «ОМЕГА» станом на 13.09.2023 про кількість товару з марками акцизного податку зразка 01.05.2020. Оскільки така фактично містить інформацію станом на 13.09.2023 та жодним чином не підтверджує наявності алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 станом на час реалізації продукції зафіксованого в акті перевірки. Позивач вказує, що зазначена довідка сформована за результатом здійсненої фізичної інвентаризації алкогольних напоїв на предмет їх маркування марками акцизного податку «нового» чи «старого» зразка. Однак акту інвентаризації до такої довідки додано не було.

Крім того, як правильно наголошує відповідач в касаційній скарзі, вказані документи (аналітична довідка, листи постачальників) не є документами первинного бухгалтерського обліку, містять лише загальні інформаційні дані та фактично не підтверджують, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка, що прямо ставить під сумнів такі докази на предмет їх відповідності вимогам частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже надані позивачем листи від постачальників та аналітична довідка не спростовують, встановлені відповідачем під час перевірки порушення вимог законодавства у спірних правовідносинах.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що зазначені докази підтверджують наявність обставин, що свідчать про знаходження на реалізації у позивача алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку «старого зразка».

Висновок судів попередніх інстанції стосовно того, що відповідач не виконав обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів за встановлених обставин також вважає помилковим, оскільки контролюючий орган керувався нормами Положення №13, чинного на час проведення перевірки (тобто на час проведення перевірки фіскальні чеки мали містити обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку), а отже саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, які є достатніми і достовірними, зокрема, надати докази того, що реалізовані алкогольні напої, що відображені у фіскальних чеках, були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Щодо долучених через підсистему «Електронний суд» позивачем документів, Верховний Суд зазначає, що відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частина четверта статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -