ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 420/30866/25

Товариство з обмеженою відповідальністю "СОК ТРЕЙД" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило:

- скасувати податкове повідомлення-рішення № 47703/15-32-07-02-20 від 01.09.2025, прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "СОК ТРЕЙД", яка оформлена Актом № 43995/15-32-07-02-15 від 14.08.2025;

- скасувати податкове повідомлення-рішення № 47709/15-32-07-02-20 від 01.09.2025 р., прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "СОК ТРЕЙД", яка оформлена Актом № 43995/15-32-07-02-15 від 14.08.2025.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказує на протиправність призначення та проведення відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки, оскільки направлений Головним управлінням ДПС в Одеській області запит від 06.06.2025 № 8073/КПР/15-32-07-02-06 не відповідає вимогам пп.73.3.1 п.73.3 ст.73 Податкового кодексу України (далі також - ПК України). Незважаючи на це, ТОВ "СОК ТРЕЙД" надало відповідь на запит, в якій відобразило інформацію з копіями документів щодо походження та постачання товару «Газовий хроматограф GC2400 з авто дозатором парової фази НS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами». Враховуючи те, що позивачем не було порушено строку подання пояснень та копій документів, а надані документи повністю дають змогу встановити джерело придбання товару та факт його подальшої реалізації ФОП ОСОБА_1 , то відсутні підстава для призначення перевірки за п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України. Ані наказ, ані акт перевірки не містять інформації щодо переліку документів, які не були надані, чому наданих ТОВ "СОК ТРЕЙД" документів недостатньо для підтвердження чи спростування фактів щодо можливого порушення позивачем вимог податкового законодавства. Наполягає на тому, що на всі запити контролюючого органу, які надавалися під час перевірки, позивачем надано повний пакет документів на підтвердження поставки ФОП ОСОБА_1 товару.

Зауважує, що саме видаткова накладна є тим первинним документом, який підтверджує реалізацію товару покупцю. Доводи контролюючого органу щодо ненадання додаткових договорів стосовно зміни місця поставки товару є безпідставними, так як вже після укладення договору поставки між ТОВ "СОК ТРЕЙД" та ФОП ОСОБА_1 було досягнуто згоди про доцільність поставки обладнання на територію місця знаходження КНП ХОР "ОКНЛ". Вказані зміни умов поставки узгоджені між позивач ним та ФОП ОСОБА_1 засобами телефонного зв`язку і таке врегулювання відповідає принципу свободи договору, передбаченого Цивільним кодексом України. Крім того, діючим законодавством не заборонено здійснювати фактичну поставку товару не за місцезнаходженням покупця або його складу, а безпосередньо до складу або місцезнаходження іншого кінцевого споживача/покупця.

Стосовно тверджень відповідача про недійсність довіреності зазначає, що закінчення строку дії довіреності на дату фактичного приймання товару не може свідчити про відсутність поставки товару. Окрім цього, видана від імені ФОП ОСОБА_1 довіреність від 23.08.2024 № 1 на ім`я фізичної особи ОСОБА_1 не мала жодного правового значення та не була необхідною для отримання товару, оскільки суб`єкт підприємницької діяльності - фізична особа самостійно діє від власного імені без потреби у додатковому уповноваженні.

Щодо доводів відповідача про перебування ФОП ОСОБА_1 на дату здійснення поставки за межами України, зазначає, що це не є порушенням будь-якого обов`язку чи зобов`язання, ТОВ "СОК ТРЕЙД" не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань. Під час перевірки позивачем надавалися пояснення, що документи направлялися службою доставки "Нова пошта" та поверталися підписані, а це, у свою чергу, підтверджує добросовісність ТОВ "СОК ТРЕЙД" як платника податків та спрямованість його дій на реальне здійснення господарської операції.

Також зауважує, що зміна назви (найменування) товару фактично була зумовлена зміною його комплектації шляхом розкомплектування та доукомплектування, що виключає можливість збереження назви (найменування) товару, яке зазначалося у первинних документах при його придбанні (вантажно-митній декларації), оскільки в такому випадку збереження назви (найменування) товару суперечило б його якісній та кількісній складовим. Отже висновок про не підтвердження отримання товару "Газовий хроматоргаф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами" ФОП ОСОБА_1 на підставі розбіжностей у найменуванні отриманого та реалізованого товару, недоліків довіреності на приймання товарно-матеріальних цінностей є неспроможними, що, у свою чергу, виключає доводи відповідача про завищення податкового зобов`язання у вересні 2024 року, заниження податкового зобов`язання у вересні 2024 року та заниження податкового зобов`язання у листопаді 2024 року.

Крім того, стаття 187 ПК України не ставить в залежність дату виникнення податкового зобов`язання та, як наслідок обов`язок зареєструвати податкову накладну, від фактичного отримання товару покупцем. Податкові наслідки у вигляді складання податкової накладної для ТОВ "СОК ТРЕЙД" як постачальника виникають саме з настанням події "відвантаження товару", що може бути у часі розірвано з подією "отримання товару" та виникненням права власності на товар у покупця. Позивач, склавши податкову накладну від 20.09.2024 на підставі події "відвантаження товару" покупцю, діяв правомірно, з дотриманням положень ПК України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28.01.2026, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2026, в задоволенні позову відмовлено.

В ході розгляду справи судами встановлено, що 06.06.2025 відповідачем складено та направлено на адресу позивача запит № 8073/КПР/15-32-07-02-06, у якому вказано, що Головним управлінням ДПС в Одеській області отримано податкову інформацію, відповідно до якої ТОВ "СОК ТРЕЙД" було поставлено 20.09.2024 на адресу ФОП ОСОБА_1 товар з номенклатурою "Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами", проте згідно отриманої податкової інформації даний товар ввезений на митну територію України не раніше 21.10.2024, що може свідчити про здійснення безтоварної операції.

У зв`язку з цим, з посиланням на пп.16.1.5, пп.16.1.7 ст.16, пп.20.1.2 п.20.1 ст.20, пп.1 абз.3 п.73.3 ст.73, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України, п.14 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245, контролюючий орган просив надати інформацію (пояснення) та їх документальне підтвердження щодо господарських операцій з реалізації газових хроматографів (Газовий хроматограф Agilent GC 6890, Газовий хроматограф Agilent GC 6890 PLUS, Газохроматографічний комплекс на базі газового хроматографа GC 2400 з ПІД-детектуванням, Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, Газовий хроматограф PerkinElmer GC 2400 в комплекті із аксесуарами, додатковим обладнанням і витратними матеріалами) за період з 01.01.2024 по 31.12.2024, в тому числі, який було реалізовано контрагенту - покупцю ФОП ОСОБА_1 20.09.2024 з метою дослідження джерела походження та реалізації вищевказаних товарів по ланцюгу постачання, що є підставою для надання запиту, а саме:

договори, контракти; первинні документи щодо придбання товарів з номенклатурою (Газовий хроматограф Agilent GC 6890, Газовий хроматограф Agilent GC 6890 PLUS, Газохроматографічний комплекс на базі газового хроматографа GC 2400 з ПІД-детектуванням, Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, Газовий хроматограф PerkinElmer GC 2400 в комплекті із аксесуарами, додатковим обладнанням і витратними матеріалами), накладні, рахунки-фактури, розрахунки коригування до податкових накладних;

прибуткові накладні, акти виконаних робіт, ВМД, інвойси, тощо;

договори на транспортування товарів з номенклатурою (Газовий хроматограф Agilent GC 6890, Газовий хроматограф Agilent GC 6890 PLUS, Газохроматографічний комплекс на базі газового хроматографа GC 2400 з ПІД-детектуванням, Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, Газовий хроматограф PerkinElmer GC 2400 в комплекті із аксесуарами, додатковим обладнанням і витратними матеріалами); документи, що підтверджують перевезення товару (товаротранспортні накладні, подорожні листи, тощо) та/або переоформлення товарів у місці зберігання;

платіжні доручення, стан взаєморозрахунків з постачальниками, а також наявність дебіторської та кредиторської заборгованості станом на початок та кінець кожного періоду, що вказаний у запиті та на момент надання інформації;

регістри бухгалтерського обліку по рахунках 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", 311 "Розрахунковий рахунок", 301 "Каса в національній валюті", 40 "Статутний капітал", 902 "Собівартість реалізованих товарів", 92 "Адміністративні витрати", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", 37 "Розрахунки з іншими дебіторами", 10 "Основні засоби", 28 "Товари", банківські виписки за вищезазначені періоди, а також наявність дебіторської та кредиторської заборгованості станом на початок та кінець кожного періоду, що вказаний у запиті та на момент надання інформації;

інформацію про наявність власних/орендованих офісних, складських приміщень (при наявності орендованих - документи, що підтверджують надання майна в оренду, площа орендованих приміщень та сума орендної плати із зазначенням адреси та орендодавця (назва, код ЄДРПОУ), у разі наявності;

копії сертифікатів відповідності на отримані товари з номенклатурою (Газовий хроматограф Agilent GC 6890, Газовий хроматограф Agilent GC 6890 PLUS, Газохроматографічний комплекс на базі газового хроматографа GC 2400 з ПІД-детектуванням, Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, Газовий хроматограф PerkinElmer GC 2400 в комплекті із аксесуарами, додатковим обладнанням і витратними матеріалами);

інші підтверджуючі документи.

Також необхідно надати інформацію (пояснення) та їх документальне підтвердження стосовно реалізації придбаних товарів з номенклатурою (Газовий хроматограф Agilent GC 6890, Газовий хроматограф Agilent GC 6890 PLUS, Газохроматографічний комплекс на базі газового хроматографа GC 2400 з ПІД-детектуванням, Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, Газовий хроматограф PerkinElmer GC 2400 в комплекті із аксесуарами, додатковим обладнанням і витратними матеріалами), в тому числі на адресу ФОП ОСОБА_1 , включення зазначених господарських операцій до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість та доходу, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із контрагентом-покупцем, а саме:

договори, контракти; первинні документи щодо придбання товарів з номенклатурою (Газовий хроматограф Agilent GC 6890, Газовий хроматограф Agilent GC 6890 PLUS, Газохроматографічний комплекс на базі газового хроматографа GC 2400 з ПІД-детектуванням, Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, Газовий хроматограф PerkinElmer GC 2400 в комплекті із аксесуарами, додатковим обладнанням і витратними матеріалами), накладні, рахунки-фактури, розрахунки коригування до податкових накладних;

прибуткові накладні, довіреності, акти виконаних робіт;

договори на транспортування товарів з номенклатурою (Газовий хроматограф Agilent GC 6890, Газовий хроматограф Agilent GC 6890 PLUS, Газохроматографічний комплекс на базі газового хроматографа GC 2400 з ПІД-детектуванням, Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, Газовий хроматограф PerkinElmer GC 2400 в комплекті із аксесуарами, додатковим обладнанням і витратними матеріалами); документи, що підтверджують перевезення товару (товаротранспортні накладні, подорожні листи, тощо) та/або переоформлення товарів у місці зберігання;

платіжні доручення, стан взаєморозрахунків з контрагентами-покупцями, а також наявність дебіторської та кредиторської заборгованості станом на початок та кінець кожного періоду, що вказаний у запиті та на момент надання інформації;

регістри бухгалтерського обліку по рахунках 361 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 311 "Розрахунковий рахунок", 301 "Каса в національній валюті", 702 "Доход від реалізації товарів", 28 "Товари", банківські виписки за вищезазначені періоди, а також наявність дебіторської та кредиторської заборгованості станом на початок та кінець кожного періоду, що вказаний у запиті та на момент надання інформації;

інші підтверджуючі документи.

Листом від 26.06.2025 № 114 позивач вказав на невідповідність запиту вимогам п.73.3 ст.73 ПК України та надав пояснення та копії документів щодо придбання Газового хроматографу GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами, який в подальшому реалізовано ФОП ОСОБА_1

28.06.2025 Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України прийнято наказ №7883-п про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "СОК ТРЕЙД" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентом ФОП ОСОБА_1 за період січень-грудень 2024 року з 30 липня 2025 року тривалістю 5 робочих днів.

Наказом Головного управлінням ДПС в Одеській області від 04.08.2025 № 8199-п продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "СОК ТРЕЙД" з 06 серпня 2025 року на 2 робочі дні.

За результатами перевірки складено акт від 14.08.2025 № 43995/15-32-07-02-15.

За висновками акту перевірки встановлено порушення:

- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого ТОВ "СОК ТРЕЙД" занижено податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 259773 грн, у т.ч.: жовтень 2024 року - "-"72195 грн завищення податкового зобов`язання, листопад 2024 року - "+"331968 грн заниження податкового зобов`язання;

- п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені терміни податкові накладні на суму 1298865,18 грн, у тому числі: вересень 2024 року у сумі 1298865,18 грн.

На підставі акту перевірки 01.09.2025 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 47703/15-32-07-02-20, яким ТОВ "СОК ТРЕЙД" збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на 285750 грн, з яких за основним платежем на 259773 грн, за штрафними санкціями на 25977 грн;

- № 47709/15-32-07-02-20, яким до ТОВ "СОК ТРЕЙД" застосовано штрафні санкції 3400 грн за відсутність реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 259773 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, прийшов до висновку про правомірність донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на додану вартість згідно податкового повідомлення-рішення від 01.09.2025 № 47703/15-32-07-02-20 та застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних відповідно до податкового повідомлення-рішення від 01.09.2025 № 47709/15-32-07-02-20.

Зокрема, суди ствердили, що у запиті від 06.06.2025 № 8073/КПР/15-32-07-02-06 відображено конкретні господарські операції, які підлягають перевірці контролюючим органом для недопущення ймовірних порушень податкового законодавства, та наведено чіткий перелік документів, який повинен надати позивач, а окремі дефекти запиту у вигляді не конкретизування підстав для вирішення оспорюваного питання не можуть свідчити про оформлення такого запиту з істотними порушеннями вимог чинного законодавства.

Контролюючий орган, за висновками судів, при прийнятті наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "СОК ТРЕЙД" діяв у межах та спосіб, передбачених чинним законодавством України, оскільки запит є обґрунтованим, містив вказівку на фактичну і правову підстави його направлення, натомість зміст відповіді на запит та надання документів не в повному обсязі слугували підставою для висновку про вчинення позивачем ймовірних порушень в частині дотримання податкового законодавства у правовідносинах із наведеним контрагентом (ФОП ОСОБА_2 ).

Судами констатовано, що подані ТОВ "СОК ТРЕЙД" документи не підтверджують фактичного отримання товару ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 2426788,45 грн, у т.ч. ПДВ 404464,74 грн, внаслідок чого податкові зобов`язання з податку на додану вартість у вересні 2024 року не виникають, так як не настала жодна із подій, передбачених п.187.1 ст.187 ПК України (отримання оплати або відвантаження товару), а тому висновки контролюючого органу про завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у вересні 2024 року на суму 404464,74 грн є правомірними.

Також судами зазначено, що у зв`язку з отриманням у листопаді 2024 року оплати від ФОП ОСОБА_1 за неотриманий останньою товар у сумі 2426788,45 грн у позивача відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України виникли податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 404464,74 грн, а тому висновки контролюючого органу про заниження ТОВ "СОК ТРЕЙД" податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 404464,74 грн ґрунтуються на фактичних обставинах справи.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повістю.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство посилається на те, що суди застосували положення статті 73 та підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України без урахування правових висновків Верховного Суду щодо співвідношення підстав направлення письмового запиту та підстав призначення документальної позапланової перевірки. Ключовою помилкою суду апеляційної інстанції, на переконання позивача, стало фактичне ототожнення різних правових конструкцій, передбачених ПК України. Так, письмовий запит контролюючого органу та документальна позапланова перевірка є різними стадіями реалізації податкового контролю, кожна з яких має власне правове регулювання, самостійні підстави застосування та окремі процесуальні гарантії платника податків. Товариство наголошує, що підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України не може застосовуватися ізольовано від вимог статті 73 ПК України, оскільки саме письмовий запит є тією процесуальною передумовою, невиконання якої може у подальшому слугувати підставою для призначення документальної позапланової перевірки. Зміст письмового запиту повинен відповідати саме тій правовій підставі, яка у подальшому покладається контролюючим органом в основу наказу про проведення перевірки. Право на призначення перевірки за підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України може виникнути лише за умови, що платнику попередньо направлено письмовий запит саме з питання виявленої недостовірності даних конкретної податкової декларації.

Саме такий підхід неодноразово сформульовано Верховним Судом, зокрема, у постановах від 20.12.2020 (справа №520/2207/19), від 06.10.2020 (справа №280/1475/19), від19.08.2024 (справа №420/5252/19), однак суди попередніх інстанцій таких висновків не врахували та безпідставно ствердили про наявність у контролюючого органу законних підстав для призначення перевірки з посиланням на письмовий запит, який, при цьому, не містив інформації щодо конкретної податкової декларації Товариства, не визначав, які саме показники такої декларації є недостовірними, а також не містив опису виявленої контролюючим органом недостовірності даних податкової звітності.

Наступною підставою касаційного оскарження є застосування судами попередніх інстанцій підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо критеріїв належного виконання платником податків письмового запиту контролюючого органу та умов виникнення у останнього права на призначення документальної позапланової перевірки у контексті того, що саме по собі незадоволення контролюючого органу змістом наданих платником податків пояснень або документів не є достатньою правовою підставою для призначення документальної позапланової перевірки.

Так, позивач зазначає, що Верховний Суд неодноразово наголошував, що застосування підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України можливе лише за умови, якщо контролюючий орган доведе, що платник податків не надав пояснень чи документального підтвердження або що надані документи були належним чином проаналізовані, однак їх об`єктивно недостатньо для підтвердження чи спростування обставин, зазначених у письмовому запиті. Проте, ні наказ про призначення перевірки, ні акт перевірки, ні оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій не містять мотивованого аналізу наданих Товариством документів, не визначають, які саме документи були відсутні, чому вони мали істотне значення для оцінки господарської операції та з яких причин уже надані документи не могли бути враховані контролюючим органом без проведення документальної позапланової перевірки.

Також Товариство вказує, що, погодившись із висновком відповідача про відсутність підстав для виникнення податкових зобов`язань з мотивів непідтвердження отримання товару покупцем, суди попередніх інстанцій фактично надали поняттю «відвантаження товару» інший зміст, ніж той, який визначений Верховним Судом у постанові від 22.07.2021 у справі №300/1952/19 (юридичне значення має саме початок процесу фізичного переміщення товару від постачальника, а не момент переходу права власності), у зв`язку з чим неправильно застосували пункт 187.1 статті 187 ПК України.

Окрім того, на переконання позивача, суди попередніх інстанцій відступили від сформованої практики Верхового Суду щодо принципу індивідуальної відповідальності платника податків, презумпції його добросовісності, меж прояву належної обачності та недопустимості покладення на добросовісного платника негативних наслідків можливої неправомірної поведінки його контрагента.

Посилається Товариство й на допущення судами істотного порушення норм процесуального права, яке полягало у ненаданні належної оцінки вирішальним доводам позивача та незастосуванні правових висновків Верховного Суду щодо вимог до вмотивованості судового рішення, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних судових рішень відповідно до статей 328 та 353 КАС України.

Верховний Суд ухвалою від 01 вересня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "СОК ТРЕЙД" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.01.2026 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2026 у цій справі.

Контролюючий орган у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, просив залишити скаргу Товариства без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Перевіривши доводи касаційної скарги в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відзиву на касаційну скаргу, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Зміст спірних правовідносин у цій справі полягає, зокрема, у незгоді позивача з процедурними порушеннями, допущеними, на його переконання, контролюючим органом при призначенні і проведенні документальної позапланової перевірки.

Суд касаційної інстанції встановив, що в межах доводів касаційної скарги першочергово підлягає перевірці питання відповідності підстав направлення платнику податків запиту про надання інформації, недостатність поданих платником податків на його виконання документів, що слугувало підставою для проведення перевірки, із наведеною контролюючим органом у наказі підставою для проведення позапланової документальної перевірки.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Відповідно до статті 62 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пункт 75.1 статті 75 ПК України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (пункт 78.4 статті 78 ПК України).

Верховний Суд у постановах від 31 травня 2019 року у справі № 813/1041/18, від 14 березня 2019 року у справі № 808/2603/17, від 24 жовтня 2018 року у справі № 815/343/18, аналізуючи наведені правові положення, виклав позицію, що підпункти 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачають абсолютно різні підстави для проведення позапланових перевірок, проте спільним для обох підстав є обставина ненадання або надання не у повному обсязі пояснень та документальних підтверджень протягом десяти календарних днів на письмовий запит контролюючого органу.

В разі надсилання запиту, де зазначено порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в разі недотримання платником податків вимог щодо надання пояснень та документальних підтверджень, відповідна перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

У випадку надсилання запиту, в якому містяться відомості про виявлену недостовірність даних щодо відповідної декларації та не вжиття особою дій щодо надання у встановленому порядку відповіді на вказаний запит, перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду сформульованої, зокрема у наведених постановах.

Таким чином, призначенню документальної позапланової перевірки, зокрема з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, передує ненадання (надання не в повному обсязі) платником податків пояснень та документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу з відповідного питання, якщо такий запит оформлено і направлено відповідно до вимог законодавства.

Іншими словами, виникнення права призначення контролюючим органом перевірки за кожною із вказаних підстав є наслідком ненадання (надання не в повному обсязі) відповідних пояснень платником податків на законний запит контролюючого органу, поданий за наявності відповідних обставин, які кореспондують конкретній із таких підстав призначення перевірки.

Підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлено обов`язок платника податків подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті;

2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;

3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;

4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:

податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;

акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;

5) у разі проведення зустрічної звірки;

6) виявлено помилку або недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом, або відповідно до Загального стандарту звітності CRS фінансовим агентом подано звіт про підзвітні рахунки з відомостями про незадокументовані рахунки, або виявлено подання власником рахунку недостовірних відомостей фінансовому агенту;

7) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної юрисдикції, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, або укладено на його підставі міжвідомчий договір, про виявлення таким органом помилки, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунку особи, яка є резидентом відповідної іноземної юрисдикції, або про інше порушення чи невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених Угодою FATCA або Загальним стандартом звітності CRS, у тому числі про участь фінансового агента або його клієнта у правочинах або операціях, передбачених пунктом 39-3.6 статті 39-3 цього Кодексу;

8) отримано запит про надання інформації від компетентного органу іноземної держави на підставі міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, та інформації, яка запитується, немає у розпорядженні контролюючого органу;

9) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Питання застосування означеної норми вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.

Так, у постановах від 11 червня 2020 року у справі № 812/730/17, від 11 серпня 2021 року у справі № 804/6851/16 Верховний Суд зазначав, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто наявність чітко окреслених обставин, які відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України є умовою, за якої відповідний орган може звернутися із таким запитом. Без повідомлення вказаних фактів платник податків позбавлений об`єктивної можливості надати вмотивовані пояснення та їх документальне підтвердження.

У постанові від 23 квітня 2019 року у справі № 813/1757/18 Верховний Суд виснував, що формою реалізації повноважень контролюючого органу є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про правопорушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування інформації, яка є у контролюючого органу, при цьому достовірність такої інформації про правопорушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення факту порушення та формування висновків про це можливо лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Наведення у запиті з посиланням на податкову інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про правопорушення з боку платника податків, передбачає наявність податкової інформації, яка потребує додаткової перевірки, що можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведення аналізу після отримання запитуваної інформації. Згідно з висновком Верховного Суду в цій постанові окремі недоліки в оформленні запиту не можуть слугувати підставою для відмови у наданні інформації на запит. Разом з тим, запити контролюючого органу повинні бути оформлені таким чином, щоб платник податків міг усвідомлювати, на які ймовірні порушення податкового законодавства робить посилання контролюючий орган, задля надання необхідного обсягу документів для спростування наявної у контролюючого органу інформації.

Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками, не вбачає підстав для відступу від них та зазначає, що з огляду на наведене та з урахуванням підстав позову у цій справі встановленню та правовій оцінці судами першочергово підлягали обставини того, чи було додержано змістовний зв`язок між вказаними у запиті підставами для його направлення та зазначеними у наказі про проведення перевірки підставами її призначення.

Судами встановлено, і це підтверджується матеріалами справи, що юридичною підставою призначення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до наказу №7883-п слугував підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який регламентує призначення перевірки у випадку ненадання (неповного надання) платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит, надісланий контролюючим органом у зв`язку із виявленням недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях. Натомість, зі змісту Запиту слідує, що підставою для його направлення слугувало отримання податкової інформації Головним управлінням ДПС в Одеській області, відповідно до якої ТОВ "СОК ТРЕЙД" було поставлено 20.09.2024 на адресу ФОП ОСОБА_1 товар з номенклатурою "Газовий хроматограф GC2400 з автодозатором парової фази HS2400 для аналізу алкоголю в крові на капілярних колонках з різними фазами", проте згідно отриманої податкової інформації даний товар ввезений на митну територію України не раніше 21.10.2024, що може свідчити про здійснення безтоварної операції.

Водночас обставини надіслання контролюючим органом запиту про надання інформації з підстав виявлення недостовірних відомостей у податкових деклараціях не встановлювалися.

Суди попередніх інстанцій, оцінивши зміст Запиту, прийшли до висновку, що при прийнятті наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "СОК ТРЕЙД" контролюючий орган діяв у межах та спосіб, передбачений чинним законодавством України, так як запит є обґрунтованим з огляду на те, що містив вказівку на фактичну і правову підстави його направлення (пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України), проте позивач, всупереч вимог ст.73 ПК України не надав контролюючому органу в повному обсязі пояснення та їх документальне підтвердження.

Суд касаційної інстанції критично оцінює такі висновки судів попередніх інстанцій.

У постанові від 06 жовтня 2020 року у справі № 280/1475/19 Верховний Суд вказав, що підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України вимагає від контролюючого органу при надісланні письмового запиту про надання інформації та її документального підтвердження з цієї підстави зазначати виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію.

У спірному Запиті відсутні будь-які посилання на те, в чому полягає недостовірність задекларованих позивачем показників та щодо яких саме податкових декларацій вона встановлена. І зміст Запиту, і зазначена у ньому правова підстава чітко свідчать про те, що фактично необхідність отримання від Товариства пояснень та їх документального підтвердження зумовлена саме отриманням податковим органом відповідної податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно за наслідками надання не в повному обсязі відповідних пояснень та документів на письмовий запит контролюючий орган мав привід призначити документальну позапланову виїзну перевірку на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, але у розглядуваному випадку ГУ ДПС помилилось із вибором підстави проведення перевірки.

У постанові від 27 березня 2018 року у справі №813/2162/17 Верховний Суд ствердив, що розбіжність між правовими підставами, визначеними у запиті про надання інформації та у наказі про проведення податкової перевірки, свідчить про невідповідність наказу контролюючого органу вимогам пункту 3 частини другої статті 2 КАС України.

Колегія суддів зауважує, що застосовною у спорах цієї категорії також є також позиція судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 відповідно до якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Колегія суддів зазначає, що неузгодженість між змістом запиту та наказу про проведення перевірки і призначення податкової перевірки з тієї підстави, відповідно до якої у платника податків не запитувалась інформація, свідчить саме про необґрунтованість відповідного наказу як рішення суб`єкта владних повноважень. Підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України як підстава для призначення документальної позапланової перевірки передбачає можливість її призначення у випадку ненадання (неповного надання) письмових пояснень і їх документального підтвердження на письмовий запит з конкретного питання. Відповідно, за відсутності факту направлення з цього питання запиту відповідно до вимог абзацу дев`ятого пункту 73.3 статті 73 ПК України відсутні підстави вважати, що платник податків не надав відповіді на запит, тобто, не виникла законна підстава для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Відсутність підстави для проведення перевірки, яка зазначена у наказі, вказує на протиправність її проведення і є істотним порушенням, яке впливає на законність її наслідків.

Отже наведене вище в сукупності дає можливість не погодитися з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо відсутності процедурних порушень при призначенні перевірки позивача.

Суди помилково виходили з того, що окремі дефекти запиту у вигляді не конкретизування підстав для вирішення оспорюваного питання значення не мають, оскільки за умови відображення мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави надіслання запиту, такий не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, адже у спірному випадку визначальною обставиною є дотримання контролюючим органом саме змісту запиту, оскільки від нього залежить наявність у останнього підстав для призначення перевірки з посиланням на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а відтак такі недоліки запиту не можуть бути розцінені як окремий дефект.

Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Оскільки порушення процедури проведення та призначення перевірки є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у справі індивідуального акта, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу інших доводів касаційної скарги, що стосуються зокрема, суті виявлених у ході перевірки, на думку відповідача, порушень.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).

Ураховуючи неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріально права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).

Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді.

Позивачем у цій справі сплачено судовий збір:

за подання позовної заяви - 7314,25 грн згідно з платіжною інструкцією №2500064012 від 03 вересня 2025 року;

за подання апеляційної скарги - 10971,38 грн згідно з платіжною інструкцією № 147 від 16 лютого 2026 року;

за подання касаційної скарги - 14628,50 грн згідно з платіжною інструкцією №1919 від 13 серпня 2026 року.

Отже, за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 32914,12 грн.

Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,