ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 160/9522/25

ОСОБА_1 (далі - позивачка) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.12.2024 року № 0780602408, № 0780622408 та № 0780642408.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року позов було задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2026 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із таким рішення суду апеляційної інстанції позивачка подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати означену вище постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що постанова суду апеляційної інстанції ухвалена з істотним порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права.

Заперечуючи проти висновків апеляційного суду, позивачка наголошує на наявності підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), що полягає у відсутності правового висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у взаємозв`язку зі статтями 509, 598, 599, 604, 605 Цивільного кодексу України, статтею 18 Цивільного процесуального кодексу України та статтею 129-1 Конституції України у подібних правовідносинах. Зокрема, ідеться про випадки, коли право вимоги кредитора за кредитною заборгованістю вже зафіксоване та підтверджене рішенням суду, що набрало законної сили, а в подальшому припинене на підставі рішення чи повідомлення про прощення боргу. Позивачка зауважує, що після набрання законної сили заочним рішенням Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 12 серпня 2015 року у справі № 208/8041/14-ц розмір її заборгованості перед банком зафіксовано у національній валюті - гривні в сумі 257 253,47 грн основного боргу, внаслідок чого відбулася трансформація первісного договірного зобов`язання у грошове зобов`язання з виконання судового рішення. Відтак припинення права вимоги кредитора у 2017 році стосувалося саме заборгованості, визначеної судовим актом, а перевищення списаної банком суми над присудженим боргом є курсовою різницею, яка не становить реального приросту майнового стану та не є додатковим благом.

Ще однією підставою касаційного оскарження скаржник указує пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 цього Кодексу, зазначаючи, що суд апеляційної інстанції не встановив і не дослідив юридично значущі обставини справи, які мають визначальне значення для правильного вирішення спору. Апеляційний суд порушив приписи статей 2, 9, 72- 77, 90 та 242 КАС України щодо офіційного з`ясування обставин справи, всебічності та повноти судового розгляду, оскільки обмежився лише констатацією відомостей з податкового розрахунку за формою 1ДФ та листа АТ «УкрСиббанк». Надавши цим документам наперед визначущої сили та відмовившись від витребування і дослідження первинних бухгалтерських документів, суд фактично переклав на позивачку обов`язок спростовувати відомості податкового агента й безпідставно звільнив контролюючий орган від обов`язку доказування правомірності спірних податкових повідомлень-рішень.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивачка також зазначає про неправильне застосування судом апеляційної інстанції положень статті 102 та підпункту 102.2.1 пункту 102.2 цієї статті ПК України. На думку скаржника, апеляційний суд надав розширене тлумачення спеціальній нормі підпункту 102.2.1, перетворивши виняток із загального правила 1095-денного строку давності на безмежне у часі право податкового органу проводити перевірки та визначати податкові зобов`язання за будь-який давній період, враховуючи лише сам факт неподання декларації. Вказує, що таке застосування норми порушує принцип правової визначеності та презумпцію правомірності рішень платника податків, оскільки застосуванню підпункту 102.2.1 ПК України мало передувати належне з`ясування обставин щодо виникнення у позивачки безумовного обов`язку подання декларації за 2017 рік та наявності самого об`єкта оподаткування.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи позивачки безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що приписами підпункту 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПК України встановлено спеціальне правило щодо визначення податкових зобов`язань без дотримання 1095-денного строку давності у разі неподання платником декларації. Відповідач указує, що за відсутності поданої позивачкою декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік строки давності контролюючим органом пропущені не були, а факт отримання доходу у вигляді додаткового блага в сумі 514 643,33 грн належним чином підтверджується розрахунком за формою 1ДФ та повідомленням АТ «УкрСиббанк». Крім того, відповідач наголошує, що застосування пільги щодо курсової різниці відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України можливе виключно за наявності укладеної між сторонами додаткової угоди про зміну валюти кредиту, тоді як рішення суду про стягнення заборгованості такою угодою не є та валютних умов договору не змінює.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 25 січня 2008 року між Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» (у подальшому - АТ «УкрСиббанк») та ОСОБА_2 укладено Договір про надання споживчого кредиту № 11288029000.

Відповідно до пункту 1.1 зазначеного Договору банк зобов`язався надати позичальнику кредитні кошти в іноземній валюті - доларах США в сумі 25 000,00 доларів США, що за офіційним курсом Національного банку України на дату укладення Договору становило еквівалент 126 250,00 гривень.

Згідно з пунктом 1.3.1 Договору за користування кредитними коштами протягом перших 30 календарних днів з дати видачі кредиту встановлювалася процентна ставка у розмірі 12,90 % річних із можливістю її подальшого перегляду кожного наступного місяця кредитування у порядку та на умовах, визначених цим Договором.

У зв`язку з неналежним виконанням позичальником умов Договору, станом на 08 вересня 2014 року АТ «УкрСиббанк» зафіксував розрахунок заборгованості для її примусового стягнення на загальну суму 22 709,06 доларів США, що за офіційним курсом НБУ становило 291 180,12 гривень, з яких заборгованість за основною сумою боргу (тілом кредиту) складала 20 063,13 доларів США, що дорівнювало еквіваленту 257 253,47 гривень.

Заочним рішенням Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 12 серпня 2015 року у цивільній справі № 208/8041/14-ц позовні вимоги АТ «УкрСиббанк» до ОСОБА_3 задоволено в повному обсязі: стягнуто з позивачки на користь банку заборгованість за Кредитним договором від 25 січня 2008 року № 11288029000 у національній валюті України - гривні в загальному розмірі 291 180,12 гривень (у тому числі основний борг у сумі 257 253,47 гривень), а також судовий збір у розмірі 2 911,80 гривень.

Вказане заочне рішення Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 12 серпня 2015 року у справі № 208/8041/14-ц набрало законної сили 18 травня 2016 року.

Повідомленням про анулювання боргу (в порядку підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України) від 20 квітня 2017 року № 24-1-61/35 АТ «УкрСиббанк» поінформувало позивачку про те, що станом на 20 квітня 2017 року за нею на підставі Кредитного договору від 25 січня 2008 року № 11288029000 обліковується кредитна заборгованість у загальній сумі 30 001,78 доларів США (що за офіційним курсом НБУ станом на день складення повідомлення становило еквівалент 803 660,14 гривень), штрафні санкції (пеня), які підлягають стягненню на підставі судового рішення, в сумі 2 522,00 гривні, а також заборгованість з відшкодування витрат банку на примусове стягнення в розмірі 2 911,80 гривень.

У зазначеному повідомленні кредитор сповістив позивачку про прийняте рішення щодо анулювання (прощення) її заборгованості за Кредитним договором від 25 січня 2008 року №11288029000, а саме: - основної суми боргу (кредиту) в розмірі 19 212,37 доларів США, що за офіційним курсом НБУ станом на 20 квітня 2017 року складало 514 643,33 гривні; - суми процентів за користування кредитом у розмірі 7 489,41 доларів США, що дорівнювало 200 619,44 гривні; - суми штрафних санкцій (пені), які підлягали стягненню на підставі судового рішення, в розмірі 2 522,00 гривні.

Водночас у даному повідомленні банк роз`яснив позивачці, що відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) вважається її доходом, отриманим як додаткове благо, у зв`язку з чим боржник зобов`язаний самостійно відобразити зазначений дохід у річній податковій декларації про майновий стан і доходи та сплатити з нього податок на доходи фізичних осіб і військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Зазначене Повідомлення від 20 квітня 2017 року № 24-1-61/35 було отримано ОСОБА_1 особисто 20 квітня 2017 року, про що свідчить її власноручний підпис на цьому документі.

На виконання вимог податкового законодавства АТ «УкрСиббанк» також подало до контролюючого органу Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ) за 2 квартал 2017 року, в якому зафіксувало суму 514 643,33 гривень як дохід ОСОБА_1 , отриманий у вигляді додаткового блага, за ознакою доходу « 126».

20 грудня 2022 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області направило на адресу ОСОБА_1 лист № 74202/6/04-36-24-09-11-13 щодо необхідності подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, який повернувся на адресу контролюючого органу за закінченням встановленого терміну зберігання.

08 вересня 2023 року контролюючий орган звернувся до АТ «УкрСиббанк» із письмовим запитом № 60024/6/04-36-24-11-13 про надання копії повідомлення про прощення боргу та інформації щодо його складових. Листом від 24 жовтня 2023 року № 17-2-03/26909 (зареєстрованим у ДПС 25 жовтня 2023 року за вх. № 109412/6/ЕКПП) АТ «УкрСиббанк» підтвердило раніше задекларовані у формі 1ДФ відомості щодо анулювання основної суми заборгованості за кредитом у розмірі 514 643,33 гривень.

На підставі отриманої податкової інформації ГУ ДПС у Дніпропетровській області 23 жовтня 2024 року видано наказ № 5257-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 » щодо дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року.

У період з 29 листопада по 02 грудня 2024 року контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивачки, за результатами якої 09 грудня 2024 року складено Акт № 3918/04-36-24-09/3021917748.

Згідно з висновками вказаного Акта перевірки, посадовими особами контролюючого органу констатовано порушення ОСОБА_1 вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, статті 179 ПК України щодо обов`язку подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, а також абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 167.1 статті 167 та підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що виявилося у заниженні загального річного оподатковуваного доходу внаслідок недекларування додаткового блага у вигляді анульованої банком основної суми кредитного боргу. У зв`язку з цим відповідачем визначено заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 92 635,80 гривень та військового збору у розмірі 7 719,65 гривень.

На підставі зафіксованих у зазначеному Акті висновків ГУ ДПС у Дніпропетровській області 30 грудня 2024 року прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- форми «ПС» №0780642408, яким до позивачки застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 340,00 гривень;

- форми «Р» № 0780622408 про визначення податкових зобов`язань з військового збору за 2017 рік у загальному розмірі 9 649,56 гривень (у тому числі 7 719,65 гривень за основним зобов`язанням та 1 929,91 гривень за штрафними санкціями);

- форми «Р» № 0780602408 про визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік у загальному розмірі 115 794,75 гривень (у тому числі 92 635,80 гривень за основним зобов`язанням та 23 158,95 гривень за штрафними санкціями).

Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивачка звернулася до суду з цим адміністративним позовом.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, а також викладаючи заперечення у відзиві на апеляційну скаргу відповідача, ОСОБА_1 як на підставу для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень посилалася на порушення контролюючим органом приписів статті 102 ПК України. Позивачка зазначала, що навіть з урахуванням усіх встановлених законодавством перерв та зупинень строків, перевірку було проведено після спливу граничного строку подання податкової декларації за 2017 рік. Відтак, на думку позивачки, донарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору здійснено відповідачем поза межами граничного 1 095-денного строку давності, що робить спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що безумовно підлягають скасуванню у судовому порядку.

Крім того, заперечуючи правомірність спірних нарахувань по суті, позивачка вказувала, що сума анульованого банком у 2017 році боргу в розмірі 514 643,33 гривень була обчислена за офіційним курсом НБУ (26,78 гривень за 1 долар США). Разом з тим, заочним рішенням Заводського районного суду м. Дніпродзержинська з неї вже було присуджено до стягнення заборгованість за Кредитним договором від 25 січня 2008 року № 11288029000 у національній валюті України - гривні у розмірі 257 253,47 гривень основного боргу. Позивачка наголошувала, що набрання законної сили вказаним судовим рішенням свідчить про зміну валюти зобов`язання з іноземної (долар США) на національну (гривня). При цьому чинне законодавство не містить імперативних вимог про те, що зміна валюти зобов`язання може відбуватися виключно шляхом підписання сторонами додаткової угоди до кредитного договору. З огляду на це, сума, яка становить різницю між анульованою банком у 2017 році сумою та зафіксованим судовим рішенням боргом у гривні, є курсовою різницею. Оскільки така курсова різниця виникла внаслідок девальвації гривні та не становить реального доходу платника податків, вона не є додатковим благом і не підлягала включенню до оподатковуваного доходу при обчисленні податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що проведення перевірки та визначення податкових зобов`язань за 2017 рік здійснено контролюючим органом поза межами строку давності, встановленого статтею 102 ПК України, що є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість спірних нарахувань з огляду на те, що відповідачем при визначенні бази оподаткування не було враховано заочне рішення Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 12 серпня 2015 року у справі №208/8041/14-ц. Дніпропетровський окружний адміністративний суд підкреслив, що податковий орган при визначенні грошових зобов`язань безпідставно знехтував наявністю рішення суду та курсовими різницями, які виникли на момент анулювання боргу у 2017 році, а обчислення податків здійснив без витребування підтверджуючих первинних документів з банку, користуючись лише відомостями податкового розрахунку за формою 1ДФ. За таких обставин суд першої інстанції констатував протиправність спірних податкових повідомлень-рішень та задовольнив позовні вимоги ОСОБА_1 у повному обсязі.

Суд апеляційної інстанції не погодився із такими висновками суду першої інстанції, вказавши на те, що контролюючий орган при проведенні перевірки та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв правомірно та в межах наданих законом повноважень, виходячи з наявної податкової інформації, задекларованої банківською установою у податковому розрахунку за формою 1ДФ, а також відомостей, наданих АТ «УкрСиббанк» у листі від 24 жовтня 2023 року №17-2-03/26909 щодо анулювання (прощення) позивачці основної суми кредитного боргу в розмірі 514 643,33 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове судове рішення про відмову в задоволенні позову, Третій апеляційний адміністративний суд зазначив, що аргументи позивачки щодо необхідності врахування курсової різниці та наявності заочного рішення Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 12 серпня 2015 року у справі № 208/8041/14-ц фактично свідчать про її незгоду з діями банку щодо визначення та кваліфікації прощеної суми як додаткового блага. На переконання колегії суддів апеляційного суду, такі зауваження повинні бути пред`явлені безпосередньо до кредитора (банку), тоді як ГУ ДПС у Дніпропетровській області діло на підставі належним чином задекларованих відомостей податкового агента, а докази оскарження позивачкою дій банку в матеріалах справи відсутні.

Крім того, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскільки факт неподання позивачкою податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік підтверджений матеріалами справи, до спірних правовідносин підлягають застосуванню приписи підпункту 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПК України, які надають контролюючому органу право визначати податкові зобов`язання без дотримання 1095-денного строку давності. На цій підставі апеляційний суд дійшов висновку про відсутність порушень строків проведення перевірки та законність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги та матеріали справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, врегульовано ПК України, який визначає вичерпний перелік прав та обов`язків платників податків, компетенцію контролюючих органів, а також порядок здійснення податкового контролю.

Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів, та з цією метою мають право проводити в установленому законом порядку перевірки платників податків.

Приписами пункту 49.1 статті 49 ПК України на платника податків покладено обов`язок щодо подання податкової декларації за звітний період в установлені цим Кодексом строки до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку.

За змістом статті 62 ПК України одним із основних способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу.

Приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що основними видами перевірок, які мають право проводити контролюючі органи, є камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податків і зборів, а також отриманих в установленому законодавством порядку документів та податкової інформації.

Порядок, підстави та процедурні вимоги щодо організації і проведення документальних позапланових невиїзних перевірок урегульовано статтями 78, 79 ПК України, при цьому така перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності визначених законом обставин.

Як визначено статтею 79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється за наявності підстав для її проведення, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу, та виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом.

Така перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу на підставі документів та даних, зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу, наданих платником податків або отриманих в інший передбачений законом спосіб, за умови надсилання (вручення) платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 ПК України, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку і місце її проведення. Належне виконання зазначених процедурних вимог є необхідною правовою передумовою, що надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Підпунктом «в» пункту 176.1 статті 176 та пунктом 179.1 статті 179 ПК України закріплено обов`язок платника податку подавати за встановленою формою річну податкову декларацію про майновий стан і доходи у визначені строки у випадках, коли таке подання є обов`язковим згідно з нормами цього Кодексу. За приписами пункту 179.7 статті 179 ПК України фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Неподання платником податків у встановлений законом строк податкової декларації (розрахунків), якщо її подання передбачено законом, згідно з підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України є підставою для проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки.

Разом із тим реалізація контролюючим органом права на проведення перевірки та самостійне визначення суми грошових зобов`язань платника податків обмежена у часі імперативними строками давності, встановленими статтею 102 ПК України, дотримання яких є важливою гарантією правової визначеності платника податків та однією з ключових умов законності прийнятих за результатами перевірки рішень.

Згідно з пунктом 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

З огляду на те, що посилання на порушення відповідачем положень статті 102 ПК України є одним із ключових доводів позивачки, а з`ясування питання про дотримання процедурних строків, встановлених законодавцем для реалізації суб`єктом владних повноважень контрольних функцій, має першочергове значення для належного вирішення цієї справи (оскільки саме наявність у податкового органу законних підстав для проведення перевірки та визначення податкових зобов`язань зумовлює процесуальну можливість подальшої оцінки обґрунтованості спірних нарахувань по суті матеріально-правових відносин), суд касаційної інстанції в першу чергу оцінює правомірність висновків судів попередніх інстанцій у частині дотримання контролюючим органом приписів статті 102 ПК України щодо строків давності при проведенні перевірки та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. При оцінці зазначених обставин колегія суддів виходить із такого.

Підпунктом 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПК України визначено виняток із загального правила, згідно з яким грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов`язання, не було подано.

Системний аналіз вищенаведених норм свідчить про послідовність підходу законодавця щодо встановлення строків давності для визначення податкових зобов`язань: за загальним правилом цей строк становить 1095 днів з дати граничного строку подання податкової декларації (або з дати її фактичного подання у разі порушення такого строку). Поряд із цим ПК України передбачає вичерпний перелік винятків із цього присічного строку, які надають контролюючому органу право визначати податкові зобов`язання поза межами загального 1095-денного строку. Одним із таких спеціальних винятків є саме випадок неподання платником податків податкової декларації за відповідний звітний період.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, фізична особа - платник податків ОСОБА_1 річну податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік відповідно до вимог ПК України не подавала, що не заперечується сторонами та є безспірним фактом.

За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що у зв`язку з неподанням позивачкою податкової декларації за 2017 рік контролюючий орган при проведенні перевірки та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень правомірно керувався приписами підпункту 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПК України, а, відтак, донарахування податкових зобов`язань здійснено в межах наданих законом повноважень та без порушення строків давності.

Переходячи до аналізу правомірності висновків ГУ ДПС у Дніпропетровській області та прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень по суті матеріально-правових відносин, колегія суддів зазначає таке.

За підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Водночас нормами підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткове благо - це доходи, сплачені або надані платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконання обов`язків трудового найму або згідно з цивільно-правовими договорами.

Аналіз зазначених норм у їх системному зв`язку свідчить, що обов`язковою та безумовною правовою підставою для кваліфікації анульованого (прощеного) боргу за кредитним договором як додаткового блага є наявність факту реального приросту майнового стану (збільшення активів або зменшення реального майнового тягаря) платника податків.

Вказаний висновок відповідає сталій доктрині «переваги сутності над формою», яку послідовно застосовує Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у податкових спорах цієї категорії (зокрема, у постановах від 08 вересня 2020 року у справі № 820/19262/14, від 11 липня 2024 року у справі № 826/12628/18, від 28 квітня 2026 року у справі № 140/12973/24, від 29 січня 2026 року у справі № 560/6470/25), в яких Суд наголошує, що оподаткуванню підлягає виключно дійсно отриманий платником дохід у вигляді реального приросту його фінансового стану, а не внутрішні облікові показники кредитора.

Як встановлено судами та свідчать матеріали справи, обчислюючи позивачці податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору на суму 514 643,33 грн та виносячи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідач поклався виключно на відомості податкового розрахунку за формою 1ДФ за 2 квартал 2017 року та письмову інформацію АТ «УкрСиббанк».

Проте колегія суддів наголошує, що податковий розрахунок за формою 1ДФ є лише формою односторонньої податкової звітності податкового агента (банку) і не має статусу беззаперечного й неспростовного доказу виникнення у платника податку оподатковуваного доходу.

Згідно з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах Касаційного адміністративного суду від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18 та від 04 червня 2020 року у справі № 826/7305/17, для правовідносин у сфері справляння податків не має вирішального значення те, яким чином банк-кредитор обліковував суму прощеного боргу у своєму внутрішньому бухгалтерському обліку, а кваліфікація банком такого боргу як додаткового блага та подання форми 1ДФ не створює автоматично податкових зобов`язань для платника податку та не звільняє контролюючий орган від обов`язку перевірити первинні документи і з`ясувати дійсний розмір та структуру заборгованості.

Визначаючи суму додаткового блага у розмірі 514 643,33 грн, контролюючий орган та суд апеляційної інстанції повністю залишили поза увагою факт наявності заочного рішення Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 12 серпня 2015 року у цивільній справі №208/8041/14-ц, яке набрало законної сили 18 травня 2016 року. Вказаним судовим рішенням за позовом АТ «УкрСиббанк» було в судовому порядку присуджено до стягнення з позивачки заборгованість за Кредитним договором від 25 січня 2008 року № 11288029000 у національній валюті України - гривні в загальному розмірі 291 180,12 грн, з яких основний борг (тіло кредиту) склав 257 253,47 грн.

Суд апеляційної інстанції не урахував цивільно-правових та конституційних наслідків набрання законної сили судовим рішенням про стягнення кредитної заборгованості.

Відповідно до статті 129-1 Конституції України та правових позицій Великої Палати Верховного Суду (зокрема, викладених у постановах від 30 травня 2018 року у справі № 750/8676/15-ц та від 04 липня 2018 року у справі № 310/11534/13-ц), судове рішення, що набрало законної сили, є обов`язковим до виконання, а присудження до стягнення боргу у національній валюті зафіксувало розмір цивільно-правового обов`язку боржника та трансформувало договірне зобов`язання з повернення кредиту в іноземній валюті у грошовий обов`язок з виконання судового рішення у гривні.

У контексті спірних податкових правовідносин колегія суддів наголошує, що набрання законної сили судовим рішенням про стягнення кредитного боргу у гривні змінює правовий режим заборгованості: з цього моменту матеріальний обов`язок боржника є остаточно зафіксованим державою в національній валюті, а кредитор втрачає юридичні підстави проводити у своїх внутрішніх реєстрах подальші валютні перерахунки, донараховувати курсові різниці чи вимагати їх сплати. Відтак, будь-які подальші внутрішні бухгалтерські відображення банком заборгованості в іноземній валюті мають суто технічний характер і не створюють для платника податків нових чи додаткових майнових зобов`язань.

Таким чином, після 18 травня 2016 року реальний майновий обов`язок позивачки перед кредитором був імперативно обмежений сумою присудженого боргу, а саме 257 253,47 грн основного боргу.

За таких обставин суду апеляційної інстанції належало дослідити, чи не становить різниця між задекларованою банком сумою прощення (514 643,33 грн) та зафіксованим судовим рішенням боргом (257 253,47 грн) - а саме сума 257 389,86 грн - курсову різницю, яка виникла внаслідок девальвації гривні.

У силу пунктів 8 та 8-1 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прощена (анульована) кредитором курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по кредитах в іноземній валюті, не підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та не є додатковим благом.

При цьому, колегія суддів наголошує, що формалістичний підхід податкових органів щодо обов`язковості наявності двосторонньої додаткової угоди про зміну валюти кредиту суперечить принципам рівності та соціальної справедливості. Для цілей оподаткування сума прощеної заборгованості підлягає обчисленню з урахуванням дійсного обсягу боргу в національній валюті, який у даній справі був підтверджений чинним судовим рішенням.

Погоджуючись із твердженням про те, що зауваження позивачки щодо суми боргу стосуються її приватного спору з банком, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування обставин справи (стаття 9 КАС України) та помилково обмежив обсяг дослідження обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, що унеможливило належну оцінку правомірності спірних податкових повідомлень-рішень відповідно до частини другої статті 77 та статті 242 КАС України.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про повну правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є передчасним, необґрунтованим та таким, що зроблений без належного дослідження первинних бухгалтерських документів кредитора, розрахунку заборгованості та оцінки юридичного значення судового рішення від 12 серпня 2015 року у справі № 208/8041/14-ц.

Відповідно до пунктів 1, 2 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Ураховуючи, що межі касаційного перегляду, визначені статтею 341 КАС України, позбавляють суд касаційної інстанції можливості самостійно збирати чи переоцінювати докази та встановлювати нові обставини справи, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2026 року підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд