ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 160/3323/24

У лютому 2024 року Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» (далі - ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг») звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 6 листопада 2023 року №997/32-00-23-32/24432974, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 356003165 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 284802532 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 71200633 грн).

В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що 15 квітня 2021 року Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) прийнято наказ №137 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код за ЄДРПОУ 24432974)» з 21 квітня 2021 року тривалістю 18 місяців, з питань дотримання позивачем принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції на користь нерезидентів «ArcelorMittal International FZE» (ОАЕ), «ArcelorMittal International Luxembourg S.A.» (Велике Герцогство Люксембург) та імпорту вугільної продукції від нерезидента «ArcelorMittal Sourcing SCA» за звітні періоди 2016-2017 роки.

Проведення вказаної перевірки було розпочато 21 квітня 2021 року. Перевірка тривала 10 місяців і була зупинена 24 лютого 2022 року, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на підставі Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».

22 грудня 2022 року контролюючим органом на підставі наказу №159-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» поновлено проведення перевірки та завершено її проведення у серпні 2023 року.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки 18 серпня 2023 року складено Акт №904/32-00-23-27/24432974 (далі - Акт перевірки). Відповідачем в Акті перевірки зазначено про відхилення умов контрольованих операцій позивача з реалізації у 2016-2017 роках власної металопродукції на користь нерезидентів-пов`язаних осіб, зареєстрованих за законодавством Об`єднаних Арабських Еміратів (фірма «ArcelorMittal International FZE») та за законодавством Великого Герцогства Люксембург (фірма «ArcelorMittal International Luxembourg SA»), та контрольованих операцій з придбання у 2016-2017 роках вугілля та коксу у пов`язаної особи-нерезидента, зареєстрованої за законодавством Великого Герцогства Люксембург (компанія «ArcelorMittal Sourcing»), від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки».

На підставі висновків Акта перевірки контролюючим органом 6 листопада 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №997/32-00-23-32/24432974, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 356003165 грн.

Позивач не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням та наголошує на тому, що документальна позапланова виїзна перевірка була розпочата та частково проведена під час дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тобто незаконно, що має своїм наслідком недопустимість Акта перевірки як доказу та протиправність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Зокрема ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» вказує, що хоч наказ про проведення перевірки і не містив посилань на постанову Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова Кабінету Міністрів України №89) як на правову підставу для її проведення, однак у будь-якому випадку податковий орган не мав правових підстав проводити перевірку позивача на підставі постанови Кабінету Міністрів України №89, оскільки у відповідності до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, тобто законом, а не підзаконним нормативно-правовим актом, яким є зазначена постанова, що відповідає правовій позиції Верховного Суду.

Справа судами попередніх інстанцій розглядалася неодноразово.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нове судове рішення про задоволення позову. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного МУ ДПС по роботі з ВПП на користь ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» витрати зі сплати судового збору у сумі 66616 грн.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року залишити в силі.

Ухвалою Верховного Суду від 22 липня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Південного МУ ДПС по роботі з ВПП на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року. Витребувано з Дніпропетровського окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

Зокрема контролюючий орган вказує, що наразі Верховним Судом не сформовано правового висновку щодо застосування норм права, а саме: пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) (щодо пріоритетності спеціальних норм, які визначають особливості оподаткування в умовах правового режиму воєнного стану, над іншими нормами, включаючи так звані «карантинні норми»); підпункту 69.21 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (щодо законодавчого обов`язку поновлення зупинених перевірок з трансфертного ціноутворення, що не були завершені до 24 лютого 2022 року, а також щодо можливості визнання законним проведення і завершення таких перевірок у зв`язку з дією правового режиму воєнного стану).

Відповідач зазначає, що внаслідок фактичної відсутності правових висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах судом апеляційної інстанції ухвалені неправильні висновки. Зокрема, як вбачається з постанови суду апеляційної інстанції в частині спору з питань призначення та проведення перевірок зроблено висновок про те, що «у силу порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України документальна позапланова виїзна перевірка позивача, призначена наказом, є такою, що призначена, розпочата та проведена за відсутності на те законних правових підстав і не повинна була відбутися».

Також судом незважаючи на констатацію факту завершення перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення поза межами дії обмежень мораторію, все одно Третім апеляційним адміністративним судом зазначено, що більша частина дій податкового органу проведена незаконно протягом мораторію, а саме у період дії мораторію контролюючим органом призначено, розпочато перевірку та в порядку податкового контролю за відповідністю контрольованих операцій позивача принципу «витягнутої руки» отримано відповідь на письмовий запит.

Ключова інформація, що покладена в основу висновків Акта перевірки зібрана відповідачем саме у період дії мораторію на проведення податкових перевірок, у тому числі тих, що призначені на підставі підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України»; зазначено помилкову позицію щодо відсутності права на проведення перевірки, при цьому, взагалі фактично не розглядаючи спірні правовідносини: «з прийняттям наказу відповідачем поновлено перевірку, яка не повинна була відбутися в силу закону, позаяк остання призначена, розпочата та у частині збору матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, проведена в період дії мораторію».

Судом апеляційної інстанції в частині безпосередньо правовідносин з трансфертного ціноутворення жодних висновків взагалі не зроблено, водночас зазначено, що «суд дійшов висновків, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками». Жодної правової оцінки доводам податкового органу в цій частині судом апеляційної інстанції не зроблено.

ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Позивач зокрема зазначає, що у суду касаційної інстанції є наявні правові підстави для відмови у задоволенні касаційної скарги відповідача, оскільки Верховним Судом вже сформовано висновки щодо застосування підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XХ ПК України у постанові від 8 жовтня 2025 року у справі № 320/30311/24 з подібними правовідносинами і суд апеляційної інстанції врахував такі висновки в оскаржуваній постанові, у справі, що розглядається.

Крім того, суд апеляційної інстанції розглядаючи цей спір також врахував висновки Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення(правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судове рішення апеляційної інстанції в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до Наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 15 квітня 2021 року №137 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 39.5.2.1, 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у період з 21 квітня 2021 року по 18 серпня 2023 року контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції на користь нерезидентів ArcelorMittal International FZE (ОАЕ), ArcelorMittal International Luxembourg S.A. (Велике Герцогство Люксембург) та імпорту вугільної продукції від нерезидентів ArcelorMittal Sourcing SCA (Велике Герцогство Люксембург) за звітні періоди 2016 та 2017 роки.

Після початку проведення перевірки 21 квітня 2021 року, перевірка тривала 10 місяців та була зупинена 24 лютого 2022 року, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на підставі Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».

Згідно наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 22 грудня 2022 року №159-п, контролюючий орган поновив проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та завершив її проведення 18 серпня 2023 року.

За результатами вказаної перевірки 18 серпня 2023 року відповідачем складено Акт перевірки.

За висновками Акта перевірки позивачем порушено вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140, підпунктів 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1, підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 та абзацу третього підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 286 548 886,07 грн, в тому числі за: 2016 рік на суму 136 730 659,86 грн; 2017 рік на суму 149 818 226,21 грн.

Крім того, за наслідками проведеної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», контролюючим органом в Акті перевірки зазначено про відхилення умов контрольованих операцій позивача з реалізації у 2016-2017 роках власної металопродукції на користь нерезидентів-пов`язаних осіб, зареєстрованих за законодавством Об`єднаних Арабських Еміратів (фірма «ArcelorMittal International FZE») та за законодавством Великого Герцогства Люксембург (фірма «ArcelorMittal International Luxembourg SA»), а також контрольованих операцій з придбання у 2016-2017 роках вугілля та коксу у пов`язаної особи-нерезидента, зареєстрованої за законодавством Великого Герцогства Люксембург (компанія «ArcelorMittal Sourcing»), від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Відповідачем також зазначено, що позивач порушив вимоги підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України, оскільки не здійснив пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік), водночас використав інформацію (перелік компаній) за 2013-2015 роки (для звітного 2016 року) та 2014-2016 роки (для звітного 2017 року), отриману з бази даних Amadeus, що призвело до невідповідності комерційних/фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованих операцій.

Контролюючий орган не погодився з вибіркою компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності, зробленою позивачем, та послався на те, що до списку компаній зіставних з діяльністю зазначених нерезидентів було включено компанії, які крім торгівлі займаються іншим видом діяльності: мають власне промислове обладнання та надають послуги з обробки та нарізки металу, логістики тощо, мають власний товарний знак, компанії, по яким відсутні дані щодо фінансових показників, необхідних для розрахунку чистої рентабельності, компанії, які не мають свого сайту.

На підставі зазначеного вище Акта перевірки, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 6 листопада 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №997/32-00-23-32/24432974, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 356003165 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 284802532 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 71200633 грн).

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.

Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог виходив з того, що є безпідставним посилання позивача про те, що податкове повідомлення-рішення є протиправним з підстав проведення перевірки під час дії мораторію. На думку суду, оскільки перевірка була проведена як під час так і поза межами дії мораторію, результати її були оформлені у період, коли обмеження, по`вязані з мораторієм, не діяли, вважати результати проведення перевірки протиправними саме з огляду проведення її в період мораторію можливим не представляється. Отже, суд дійшов висновку, що у контролюючого органу були наявні підстави, визначені податковим законодавством для призначення та проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АМКР» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції на користь нерезидентів ArcelorMittal International FZE (ОАЕ), ArcelorMittal International Luxembourg S.A. (Велике Герцогство Люксембург) та імпорту вугільної продукції від нерезидента ArcelorMittal Sourcing SCA (Велике Герцогство Люксембург) за звітні періоди 2016 та 2017 роки.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд апеляційної інстанції, врахувавши низку постанов Верховного Суду, дійшов висновку про допущення контролюючим органом істотних порушень норм Податкового кодексу України під час призначення перевірки, які зумовлюють недопустимість як доказу Акта перевірки про порушення позивачем норм податкового законодавства та як наслідок прийняття неправомірного податкового повідомлення-рішення. Так, суд зазначив про протиправність призначеної відносно позивача документальної позапланової виїзної перевірки, оскільки наказ про її проведення видано на підставі Постанови Кабінету Міністрів України №89, в той час як був чинним і незміненим пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким введено мораторій на проведення відповідного виду документальної перевірки. Крім того, судом зазначено, що прийняте на підставі висновків такого Акта перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним і по суті, і по процедурі його прийняття, а отже таким, що підлягає скасуванню.

Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, враховуючи наступні обставини.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами підпунктів 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Відповідно до абзаців першого, другого пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

У межах цієї справи проведено документальну позапланову виїзну перевірку.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Перелік підстав, за наявності хоча б однієї з яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Підпунктом 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу; отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт перевірки, отриманий за результатами перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків Акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Надаючи оцінку доводам про безпідставність проведення документальної позапланової виїзної перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, судом апеляційної інстанції зазначено наступне.

Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Згідно з пунктами 5.1, 5.2 статті 5 ПК України, поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Пунктом 7.3 статті 7 ПК України визначено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Пунктом 2.1 ст.2 ПК України визначено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Норма 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок на час призначення та проведення перевірки була чинною та не змінювалася.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію.

Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим, згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України, не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом.

У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 14 грудня 2023 року у справі №520/20064/21, від 6 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 7 грудня 2023 року №520/28419/21, від 9 листопада 2023 року у справі №160/13134/22, від 31 жовтня 2023 року у справі №520/9288/21.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до Наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 15 квітня 2021 року №137 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», у період з 21 квітня 2021 року по 18 серпня 2023 року контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції на користь нерезидентів ArcelorMittal International FZE (ОАЕ), ArcelorMittal International Luxembourg S.A. (Велике Герцогство Люксембург) та імпорту вугільної продукції від нерезидентів ArcelorMittal Sourcing SCA (Велике Герцогство Люксембург) за звітні періоди 2016 та 2017 роки.

Документальна позапланова виїзна перевірка розпочалася 21 квітня 2021 року.

Перевірка тривала 10 місяців та була зупинена 24 лютого 2022 року, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на підставі Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».

Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, на підставі наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 22 грудня 2022 року №159-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг»» (у зв`язку із прийняттям Закону України від 3 листопада 2022 року «Про внесення змін до ПК України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк), поновлено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з 23 грудня 2022 року на невикористаний строк.

Копію зазначеного наказу вручено менеджеру з оподаткування ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» ОСОБА_1 під розписку 22 грудня 2022 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року №651 з 1 липня 2023 року відмінено на всій території країни карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби (COVID-19), спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, на момент видання наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних позапланових перевірок. Мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З наведеного вище вбачається, що податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», не був наділений повноваженнями призначати та проводити документальні перевірки.

7 березня 2022 року набрав чинності Закон України від 3 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, яким встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, згідно з підпунктом 69.2 пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.

25 листопада 2022 року набрав чинності Закон України від 3 листопада 2022 року № 2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу».

Законом внесено зміни до підпункту 69.2 пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та встановлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Отже, ПК України встановлена можливість проведення контролюючим органом з 25 листопада 2022 року документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених підпунктами 78.1.14, 78.1.16 пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Водночас, як вже було зазначено у цій постанові, наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки прийнятий Східним МУ ДПС по роботі з ВПП в період дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), всупереч мораторію на проведення документальних перевірок, введеному пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Таким чином, з огляду на викладені вище обставини, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що в силу порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України документальна позапланова виїзна перевірка позивача, призначена наказом, є такою, що призначена, розпочата та проведена за відсутності на те законних правових підстав і не повинна була відбутися.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що саме у період дії мораторію контролюючим органом призначено, розпочато перевірку та в порядку податкового контролю за відповідністю контрольованих операцій позивача принципу «витягнутої руки» отримано відповідь на письмовий запит.

Ключова інформація, що покладена в основу висновків акта перевірки зібрана відповідачем саме в період дії мораторію на проведення податкових перевірок, у тому числі тих, що призначені на підставі підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Встановлення можливості проведення контролюючим органом з 25 листопада 2022 року документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених підпунктами 78.1.14, 78.1.16 пунктом 78.1 статті 78 ПК України, створило передумови для прийняття контролюючим органом наказу саме про призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача.

Натомість, відповідачем прийнято наказ про поновлення проведення документальної позапланової перевірки позивача, призначеної та частково проведеної, включно з отриманням інформації від компетентного органу та від платника податку, покладеної в основу висновків акта перевірки, під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наведене свідчить про те, що з прийняттям наказу відповідачем поновлено перевірку, яка не повинна була відбутися в силу закону, позаяк остання призначена, розпочата та у частині збору матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, проведена у період дії мораторію.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 8 жовтня 2025 року у справа № 320/30311/24.

Аналізуючи зміст норм податкового законодавства Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, крім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що встановивши таке порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Вказані висновки Верховного Суду і були враховані судом апеляційної інстанції у справі, що розглядається.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2026 року у цій конкретній справі ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суд апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.

Таким чином, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,